I FSK 1165/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1575/08 w sprawie ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1575/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i określił, że powyższa interpretacja nie może być wykonana w całości. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że 17 grudnia 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej, wpłynął wniosek strony o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tzw. quadów oraz skuterów śnieżnych podlegających dalszej odsprzedaży, jak również quadów oraz skuterów śnieżnych służących celom demonstracyjnym, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do ww. środków trwałych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu 28 marca 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 12 marca 2008 r. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na treść art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakup przez podatnika pojazdów czterokołowych typu quad, podobnie jak zakup skuterów śnieżnych nie powinien podlegać żadnym ograniczeniom w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego. Z tego też powodu zakup paliwa do quadów oraz do skuterów śnieżnych nie powinien być objęty jakimikolwiek ograniczeniami w zakresie odliczania podatku VAT. Organ podatkowy wydał 2 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona stronie 7 kwietnia 2008 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do WSA w Krakowie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nadto w piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r. organ zauważył, że powyższa interpretacja wydana została w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." W niniejszej sprawie wniosek strony z dnia 11 grudnia 2007 r. wpłynął do organu w dniu 17 grudnia 2007 r. W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu 12 marca 2008 r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu do organu 28 marca 2008 r.). Zatem do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 16 dni. Indywidualna interpretacja wydana została w dniu 2 kwietnia 2008 r., czyli w dniu, w którym upływał trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji. WSA w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów, niż wskazane w skardze, zaś zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu w trybie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "u.p.p.s.a." z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14d O.p. Sąd przypomniał, że zgodnie z dyspozycją art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu załatwienie wniosku strony w świetle ww. przepisu polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść wyłącznie przez samo podpisanie stosownego aktu przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowe rozstrzygnięcie powinno zostać wnioskodawcy doręczone. Zasadność powyższych wniosków potwierdza – zdaniem Sądu – treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r. (sygn. akt: I FPS 2/08), którą Sąd jest związany zgodnie z dyspozycją art. 269 § 1 u.p.p.s.a., a w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że przedmiotowa uchwała odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże do chwili obecnej, pomimo nowelizacji przedmiotowego artykułu, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do organu podatkowego 17 grudnia 2007 r. W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu 12 marca 2008 r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem, które wpłynęło do organu 28 marca 2008 r. Stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zatem Sąd przyznał rację organowi, iż w przedmiotowej sprawie do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 16 dni. Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została sporządzona w dniu 2 kwietnia 2008 r., czyli przed upływem trzymiesięcznego terminu, ale doręczona dopiero w dniu 7 kwietnia 2008 r. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o O.p., przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14d i 14o § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, a zatem termin, o którym mowa w art. 14d O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d ustawy, zatem jeśli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem tegoż terminu, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji indywidualnej utożsamiać z jej "doręczeniem". WSA niezasadnie zatem uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p. Sąd winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, wydać wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu, prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 17 grudnia 2007 r. W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu 12 marca 2008 r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu do organu 28 marca 2008 r.). Zatem do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 16 dni. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 2 kwietnia 2008 r. Indywidualna interpretacja wydana została w dniu 2 kwietnia 2008 r., natomiast doręczona 7 kwietnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Nie znajdując podstaw do uruchomienia trybu zmierzającego do podjęcia ponownej uchwały, wskazanego w art. 269 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.