I SA/Kr 1575/08

Sygn. akt I SA/Kr 1575/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska- Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2009r., sprawy ze skargi "T" Spółka z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 2 kwietnia 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację podatkową II. określa, że powyższa interpretacja nie może być wykonana w całości, III.zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200zł ( dwieście złotych). W dniu [...] grudnia 2007 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej, wniosek "T" Spólka z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tzw. quadów oraz skuterów śnieżnych podlegających dalszej odsprzedaży, jak również quadów oraz skuterów śnieżnych służących celom demonstracyjnym, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do ww. środków trwałych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] marca 2008r. (data wpływu [...] marca 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Nr [...] z dnia [...] marca 2008r. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny , z którego wynika , iż jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m. in. handlem środkami transportu. Wśród kupowanych w celu dalszej odsprzedaży towarów znajdują się: pojazdy czterokołowe – tzw. quady oraz skutery śnieżne. Niektóre spośród sprowadzanych ww. towarów są używane przez Spółkę do celów prezentacji i do celów testowych - jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Wnioskodawca zajmuje się również wynajmem ww. środków transportu. Używając quadów i skuterów śnieżnych jako środków trwałych kupuje do nich paliwo. W związku z powyższym sformułowano pytania: Czy zakupione lub wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej jako pojazdy do celów demonstracyjnych i testowych (środki trwałe) pojazdy czterokołowe tzw. guady, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony i które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, są w świetle zapisów ustawy o podatku od towarów i usług samochodami osobowymi i innymi pojazdami samochodowymi, przy zakupie których lub ich najmie/leasingu (przez użytkownika) obowiązuje ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego do wysokości 60% (art. 86 ust. 3, ust. 7 ustawy z 11.03.2004 o podatku od towarów i usług - Dz U. nr 97, poz. 970 ze zm. )? Czy przy zakupie paliwa do pojazdów czterokołowych - quadów obowiązuje zakaz odliczania VAT (art. 88 ust. l pkt 3 cyt ustawy)? Czy skutery śnieżne, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą są w świetle zapisów ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług samochodami osobowymi lub innymi pojazdami samochodowymi? Czy przy zakupie lub najmie/leasingu (przez użytkownika) skuterów śnieżnych obowiązuje ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego VAT do wysokości 60% (art. 86 ust. 3, ust. 7cyt. ustawy ) oraz czy przy zakupie paliwa do skuterów śnieżnych obowiązuje zakaz odliczania VAT (art. 88 ust. l pkt 3cyt ustawy)? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pojazdów czterokołowych tzw. guadów zakupionych i wykorzystywanych przez podatnika VAT na własne potrzeby gospodarcze - jako pojazdy demonstracyjne i testowe lub wynajmowanych przez okres co najmniej 6 miesięcy nie obowiązuje żadne ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy z 11.03.2004 w odliczaniu podatku naliczonego VAT ani zakaz odliczania VAT od zakupu paliwa do nich (art. 88 ust. l pkt 3 cyt. ustawy ). Teza ta jest oparta na stwierdzeniu, że ustawa z 11.03.2004 pozwala na pełne odliczenie podatku VAT od zakupu pojazdów samochodowych, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umowo podobnym charakterze i te samochody (i pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do korzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Oznacza to, że warunkiem nie podlegania ograniczeniom w zakresie odliczania VAT od zakupu pojazdów samochodowych (oraz paliwa do nich) - także tych wykorzystywanych jedynie na własne potrzeby przedsiębiorstwa jako środki trwałe, nie wynajmowanych - jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu lub najmu takimi pojazdami. Stanowisko takie potwierdza postanowienie z [...].02.2007 wydane w sprawie interpretacji prawa podatkowego przez Urząd Skarbowy (sygn. [...]). W odniesieniu do skuterów śnieżnych zakupionych i/lub wykorzystywanych przez podatnika VAT na własne potrzeby gospodarcze - jako pojazdy demonstracyjne i testowe lub wynajmowanych Wnioskodawca uważa, że nie obowiązują żadne ograniczenia zapisane w art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarowi usług ani w art. 88 ust. l pkt 3 ustawy. W przypadku zakupu skuterów śnieżnych, paliwa do nich jak i w przypadku najmu lub używania na podstawie umowy najmu/leasingu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości. Skuter śnieżny jako środek transportu nie jest przeznaczony do poruszania się po drodze, w związku z tym nie jest w ogóle pojazdem ani tym bardziej pojazdem samochodowym. Stanowi o tym treść art. 2 pkt 31 w związku z pkt l i pkt 33 ustawy z 20.06.1997 r. prawo o ruchu drogowym. Ponadto Wnioskodawca zauważył, że poprzednia ustawa z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50) przyznawała prawo do odliczania VAT od zakupu skutera śnieżnego, w jej znaczeniu skuter śnieżny nie był samochodem osobowym ani innym samochodem. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Unii Europejskiej wobec państw członkowskich obowiązuje zakaz wprowadzania do prawa krajowego po dacie wejścia przez nie do wspólnoty nowych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczania podatku, które nie istniały wcześniej - wyrok prawomocny WSA w Krakowie z 21.03.2007r., sygn. akt I SA/KR 136/06 wydany w sprawie "C" Sp. z o. o. (przejętej w dniu 5.11.2007 poprzez inkorporację przez "T " Sp. z o. o). Wnioskodawca wskazał, że ustawa z 8.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyznawała także prawo do pełnego odliczenia VAT od pojazdów czterokołowych - quadów oraz paliwa do nich. Dlatego też uzasadnienie związane z treścią art. 17 VI dyrektywy będzie dotyczyć również braku ograniczeń w odliczaniu VAT przy zakupie pojazdów czterokołowych quadów i paliwa do nich, a także przy ich najmie/leasingu przez użytkownika. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. argumenty wskazują na możliwość pełnego odliczania podatku naliczonego VAT przy zakupie pojazdów czterokołowych quad, jak również przy zakupie skuterów śnieżnych. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z treścią wpisu do KRS przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m. in. sprzedaż pojazdów samochodowych, wynajem pozostałych środków transportu lądowego, sprzedaż, konserwacja i naprawa motocykli oraz sprzedaż części i akcesoriów. Pojedyncze egzemplarze pojazdów czterokołowych quad oraz poszczególne egzemplarze skuterów śnieżnych, które - jako pojazdy testowe wykorzystywane do celów demonstracyjnych są wprowadzane po zakupie do ewidencji środków trwałych, po okresie ich używania przez przedsiębiorstwo do jazd próbnych są sprzedawane klientom na podobnych zasadach jak inne egzemplarze tych samych towarów handlowych. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że z uwagi na treść art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zakup przez Podatnika pojazdów czterokołowych typu quad podobnie jak zakup skuterów śnieżnych nie powinien podlegać żadnym ograniczeniom w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego. Z tego też powodu zakup paliwa do quadów oraz do skuterów śnieżnych nie powinien być objęty jakimikolwiek ograniczeniami w zakresie odliczania podatku VAT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2008 r. znak [...] ( doręczonej stronie w dniu [...] kwietnia 2008 r. ) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa . Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia [...] maja 2008 r. znak [...] stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia [...] czerwca 2008 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej do zakupu pojazdów czterokołowych - quadów oraz skuterów śnieżnych nie odnoszą się żadne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego VAT wynikające z zapisów art. 86 ust. 3, 4, 6, 7 oraz art. 88 ust. l pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. Jako podmiot gospodarczy, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż wymienionych składników majątkowych, w przypadku zakupu a następnie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych pojedynczych egzemplarzy zakupionych quadów i skuterów śnieżnych oraz przeznaczanie ich na cele testowe i demonstracyjne mogą dokonywać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. W opinii Spółki również VAT wynikający z wydatków na zakup benzyny do wymienionych artykułów - środków transportu może być odliczany w pełnej wydatkowanej kwocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. podjął polemikę z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której zdefiniowano pojęcie "niewydania postanowienia" z art. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. jako brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W przedmiotowej uchwale NSA dokonał także porównania poprzednio i obecnie obowiązujących przepisów prawa dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosząc się również do treści nowego art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu analiza przepisów tej ustawy skłania ku przyjęciu stanowiska, że problem doręczenia istotny jest tylko przy instytucji zmiany interpretacji indywidualnej i tzw. interpretacji "milczącej", gdyż tylko w tych przypadkach ustawa uzależnia wystąpienie skutków prawnych zmienionej interpretacji od jej doręczenia. Ponadto zaznaczono, że z treści art. 139 § 4 w zw. z art. 14 d Ordynacji podatkowej do trzymiesięcznego terminu przewidzianego dla wydania interpretacji indywidualnej nie wlicza się m.in. okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności oraz okresów opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu, przez które Dyrektor Izby Skarbowej rozumie okres od dnia nadania przesyłki listowej zawierającej interpretację do dnia jej doręczenia i okres awizowania określony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nie może on odpowiadać za ewentualną złą pracę urzędów pocztowych oraz za unikanie przez podatnika odbioru korespondencji lub niemożność jej doręczenia z innych przyczyn. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu powyższa interpretacja wydana została zatem w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). W niniejszej sprawie wniosek Strony Skarżącej z dnia [...] grudnia 2007r. wpłynął do organu w dniu [...] grudnia 2007r. W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu [...] marca 2008r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia [...] marca 2008r. (data wpływu do organu [...] marca 2008r.). Zatem do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 16 dni. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług znak: [...] wydana została w dniu 2 kwietnia 2008r. czyli w dniu, w którym upływał trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji. . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z powodów innych aniżeli, te które wskazano w środku zaskarżenia. Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W tym miejscu należy przywołać poglądy prezentowane przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Co istotne poglądy te znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W przywołanej uchwale wskazano, że skoro zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W ramach wykładni celowościowej zaznaczono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek Skarżącej Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) w dniu [...] grudnia 2007r. W celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu [...] marca 2008r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia [...] marca 2008r. (data wpływu do organu 28 marca 2008r.). Stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zatem przyznać należy racje organowi, iż w przedmiotowej sprawie do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 16 dni. Zaskarżona interpretacja indywidualna wprawdzie została sporządzona w dniu 2 kwietnia 2008 r, czyli przed upływem trzymiesięcznego terminu , ale doręczona Skarżącej Spółce dopiero w dniu [...] kwietnia 2008r. (Pismo Poczty Polskiej w sprawie reklamacji listu poleconego) W świetle powyższego przyjmując dzień wpływu do organu (tj.[...] grudnia 2007 r. ), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data sporządzenia i podpisania interpretacji . W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 14d Ordynacji podatkowej stanowi w pierwszej kolejności, że interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, co oznacza, że jest to podstawowy i priorytetowy termin przewidziany dla załatwienia sprawy. Nawet w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawa ma być rozpatrzona wnikliwie i szybko – bez zbędnej zwłoki. Termin trzymiesięczny, który organ zdaje się postrzegać jako termin zasadniczy dla wydania interpretacji indywidualnej, jest terminem ostatecznym. W art. 14d Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z dwoma samodzielnymi terminami, które nie uzasadniają przyjmowania założenia, że organ ma na załatwienie sprawy trzy miesiące. Trzymiesięczny termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter gwarancyjny dla strony postępowania, zaś w odniesieniu do organu pierwszą, wiodącą dyrektywą, jest działanie bez zbędnej zwłoki. Organy w toku postępowania mają więc w taki sposób organizować podejmowane czynności, by załatwić sprawę i wydać stosowne rozstrzygnięcie bez zbędnej zwłoki. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wykazał się wyjątkową opieszałością, gdyż pierwsze czynności w sprawie zostały podjęte dopiero w ostatnim tygodniu trzymiesięcznego terminu, a sama interpretacja została wyekspediowana dopiero w ostatnim dniu terminu . Mając na uwadze powyższe rozważania należy zaznaczyć, że wobec sporządzenia interpretacji indywidualnej w ostatnim dniu trzymiesięcznego terminu, doręczeniu jej po upływie tego terminu, wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.