III SA/Wa 1179/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1230/14-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – R. S. - w dniu 3 listopada 2015 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki J. R. S., J. W. Sp.j., która prowadzi działalność w zakresie obsługi naprawy pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. W spółce jawnej jest dwóch wspólników, i zgodnie z umową spółki Skarżący i jego wspólnik posiadają po 50% udziałów w spółce. W spółce jawnej prowadzona jest pełna księgowość. Zysk wypracowany przez spółkę jawną w latach poprzednich na podstawie uchwał wspólników został pozostawiony w spółce jako kapitał zapasowy i stanowi kwotę X. Skarżący wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwanej też "ustawą" lub "updof"), od uzyskanego zysku wspólnicy odprowadzali zaliczki na podatek dochodowy. Spółka jawna w trakcie jej trwania zakupiła ze środków własnych zabudowaną nieruchomość. Nieruchomość stanowi środek trwały spółki. Wartość księgowa nieruchomości aktualnie wynosi Y. Natomiast wartość rynkowa nieruchomości wg. operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi kwotę Z. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie kapitału zapasowego przeznaczając go do wypłaty zgodnie z ich udziałem w zysku. Zamiast wypłaty w formie pieniężnej spółka jawna przeniesie na rzecz Skarżącego i wspólnika własności przedmiotowej nieruchomości w części 1/2 na rzecz każdego z nich. Wartość otrzymanego udziału we własności przedmiotowej nieruchomości przez wspólnika, wyceniona na podstawie cen rynkowych, będzie równa wierzytelności przysługującej wspólnikowi od spółki jawnej z tytułu jego prawa do udziału w zysku. Pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Skarżący poinformował, że czynność będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miała miejsce w dniu 10 grudnia 2014 r. Ponadto Skarżący poinformował, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków na ww. nieruchomości znajduje się budynek przemysłowy. Z pozwolenia na użytkowanie wydanego przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego z dnia 12 października 2004 r. wynika, że jest to hala magazynowa z wydzieloną częścią biurowo-socjalną. Skarżący zapytał, czy otrzymanie przez wspólnika rzeczowych składników majątku w zamian za wypłatę zysku w formie pieniężnej, będzie rodziło obowiązek podatkowy w podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego otrzymanie od spółki jawnej udziału we własności nieruchomości w zamian za wypłatę z zysku w formie pieniężnej będzie dla niego oraz spółki jawnej neutralne podatkowo w myśl updof. Powołując się na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 ustawy wskazał, że za każdym razem, kiedy spółka jawna "osiąga przychód", jest to przychód osób będących wspólnikami tej spółki i jako taki właśnie jest opodatkowany. Oznacza to, że każdy przychód, który spowodował zwiększenie zysku lub kapitałów własnych został już opodatkowany jako przychód jej wspólników na podstawie ustawy. Ponadto, przytaczając art. 52 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, wyjaśnił, że gdy spółka osiągnie dodatni wynik finansowy, wspólnicy mogą podzielić zysk między siebie zgodnie z kodeksowymi lub umownymi zasadami. Mogą też wyłączyć całość lub część wypracowanego zysku od podziału i pozostawić go w spółce jako kapitał zapasowy. Jednocześnie wspólnicy spółki osobowej mogą w każdym czasie podzielić pozostawiony kapitał zapasowy i przeznaczyć go do wypłaty wspólnikom. W świetle powyższego wypłata z kapitału zapasowego stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego i opodatkowanego już przez wspólników zysku z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. W przedmiotowej sprawie wartość udziału we własności przedmiotowej nieruchomości, otrzymanego z majątku spółki jawnej przez każdego ze wspólników, wyceniona na podstawie cen rynkowych, będzie równa kwocie wierzytelności przysługującej wspólnikowi od spółki jawnej z tytułu jego prawa do udziału w zyskach. W świetle powyższego otrzymanie przez wspólnika udziału we własności nieruchomości będzie czynnością neutralną podatkowo, bowiem wartość udziału w nieruchomości będzie odpowiadała wartości opodatkowanego już zysku wypracowanego z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej. Następnie Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art, 19 stosuje się odpowiednio. Z powyższej regulacji Skarżący wywiódł, że aby przeniesienie własności nieruchomości spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć charakter odpłatny. Przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za wypłatę z zysku nie jest czynnością odpłatną. Zdaniem Skarżącego spółka wydając rzecz jako zysk reguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie, zgodnie z art. 52 Ksh. Nie powstaje z tego tytułu po stronie spółki żadne przysporzenie majątkowe. W przedmiotowym przypadku bowiem mamy do czynienia z jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu rzeczy (praw) na wspólników uprawnionych do udziału w zysku. Wypłata z zysku na rzecz wspólników spółki nie jest czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólników. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Według Skarżącego inna interpretacja ww. przepisu doprowadziłaby de facto do ponownego opodatkowania zysku wspólników, co w świetle updof nie jest uzasadnione. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister, odwołując się do przepisów Ksh, zwrócił uwagę, iż majątek spółki jawnej jest prawnie wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Natomiast zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu (przychodu) do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 Ksh stanowi bowiem odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. W konsekwencji wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Ksh, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Powyższa ocena wynika z rozumienia pojęcia "odpłatne zbycie". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje, w zamian korzyść majątkową stanowiąca ekwiwalent tego przysporzenia. Organ zauważył, że przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej (majątku odrębnego tej spółki) na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłaty niepodzielonego zysku. Organ wyjaśnił ponadto, iż o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własności stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Z powyższego Organ wywiódł, że na gruncie przedmiotowej sprawy, wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie nieruchomości (środka trwałego w spółce), która to czynności powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przekazanie przez spółkę jawną udziału w nieruchomości w zamian za wypłatę wspólnikowi zysku w formie pieniężnej, stanowi dla spółki odpłatne zbycie i rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy spółka nie otrzymała od wspólnika żadnego ekwiwalentu w zamian za przekazanie przez spółkę udziału w nieruchomości, tj. nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie spółki, 2) art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy, przez jego niezastosowanie i uznanie, że przychód powstanie po stronie spółki w dacie przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości w zamian za wypłatę zysku w formie pieniężnej, podczas gdy, w ocenie Skarżącego, przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości powstanie po jego stronie w oparciu o ww. przepis, w momencie zbycia przez niego przedmiotowej nieruchomości przed upływem 6 lat od momentu wycofania składnika z działalności gospodarczej, 3) art. 14a Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego orzecznictwa sądów administracyjnych, 4) art. 121 Ordynacji podatkowej, przez nieustosunkowanie się przez Organ do przedstawionych wyroków sądów administracyjnych i ograniczenie się do stwierdzenia, że "...nie podziela on stanowiska wyrażonego w przedstawionych wyrokach..." nie wyjaśniając, dlaczego rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, mimo tożsamego stanu faktycznego, jest niekorzystne dla Skarżącego, a także przez nierozpatrzenie sprawy w sposób należyty i sporządzenie uzasadnienia metodą "kopiuj-wklej", 5) art. 124 Ordynacji podatkowej, przez udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której Minister nie odniósł się do zarzutów Skarżącego, naruszając zasady przekonywania podatnika do zasadności i prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Skarżący, nie kwestionując, że spółka przenosząc własność nieruchomości na rzecz wspólników zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w zakresie wypłaty wspólnikom przysługującego im udziału w zyskach tej spółki, stwierdził, że zmiana formy wypłaty w udziale zysku na formę rzeczową nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, spółka nie otrzymuje od wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia, ani chociażby ekwiwalentu tego przysporzenia. Przeniesienie własności nieruchomości przez spółkę na rzecz wspólnika – Skarżącego nastąpiło w drodze jednostronnej czynności prawnej, której nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, co nie może prowadzić do stwierdzenia, że miało ono charakter odpłatny. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może być zatem uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania ciążącego na spółce zobowiązania. Skarżący dodał, że zawarcie umowy o zastąpieniu pierwotnego świadczenia innym świadczeniem nie zmienia charakteru prawnego świadczenia pierwotnego, a w szczególności nie zmienia jego przyczyny, celu i podstawy prawnej. Zmiana formy pieniężnej wypłaty ww. zobowiązania na formę rzeczową prowadzi jedynie do przesunięcia danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a więc przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Należy na wstępie podkreślić, że zdarzenie objęte wnioskiem Skarżącego (zbycie przez spółkę jawną udziału w nieruchomości tytułem wypłaty Skarżącemu zysku rocznego), nastąpiło w dniu 10 grudnia 2014 r., czyli jeszcze przed zmianą ustawy, polegającą na dodaniu art. 14 ust. 2e, a dokonaną ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Konieczne więc było dokonanie oceny tego zdarzenia w świetle wówczas obowiązującego stanu prawnego. W ocenie Sądu Minister wadliwe zinterpretował art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przepis ten upatruje przychodu w takiej sytuacji, kiedy wymienione w nim środki trwałe, składniki majątku i wartości, są zbywane odpłatnie. Przez "odpłatność" należy rozumieć wzajemną ekwiwalentność świadczeń, jakie podlegają wymianie w ramach transakcji zbycia nieruchomości. Tymczasem w niniejszej sprawie taka ekwiwalentność nie istnieje – spółka jawna przenosi na rzecz wspólników własność nieruchomości dlatego, że ona, i tylko ona, była zobowiązana do świadczenia, tj. wypłaty zysku wspólnikom. Z ich strony nie istniało żadne zobowiązanie do świadczenia na rzecz spółki. Późniejsza zamiana przysługującej wspólnikom kwoty zysku w formie pieniężnej na rzecz świadczenia w innej formie, tj. wykonania zobowiązania spółki poprzez przeniesienie własności nieruchomości (datio in solutum), niczego nie zmieniła w fakcie, że przyczyna, która legła u podstaw tego świadczenia, miała charakter jednostronny. Akceptując wspomnianą formę wykonania zobowiązania spółki wspólnicy (w tym Skarżący) nie wykonali żadnego świadczenia, które pozwalałoby mówić o odpłatności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister Finansów utożsamił pojęcie odpłatności ze skutkiem prawnym wykonania zobowiązania – uznał, że zwolnienie ze zobowiązania wskutek jego wykonania jest postacią zapłaty za to wykonanie, świadczonej przez drugą stronę stosunku zobowiązaniowego, jaką jest wierzyciel. Przy takim rozumieniu tego pojęcia należałoby jednak konsekwentnie dojść do wniosku, że odpłatna jest także umowa darowizny, gdyż wskutek wykonania tej umowy darczyńca zwalnia się z obowiązku względem obdarowanego (już nie jest zobowiązany). Dalej, konsekwentnie, należałoby uznać, że nie istnieją żadne umowy lub – szerzej – źródła zobowiązań nieodpłatnych, gdyż zawsze zobowiązany wykonując swoje zobowiązanie uzyskuje "korzyść" polegającą na uwolnieniu się od zobowiązania. Takiego wniosku nie można zaaprobować. Reasumując – Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie sądowym, w tym NSA, według którego "...ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada (...) jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu – chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku (stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA o sygn. II FSK 835/12, a także w szeregu innych, przywołanych tamże orzeczeniach tego Sądu). Jakkolwiek trafnie zauważył Minister, że orzecznictwo sądowe w takich sprawach, jak niniejsza, nie jest jednolite (Organ wskazał m.in. na wyrok NSA o sygn. II FSK 1005/12), to jednak ten nurt orzeczniczy nie może być uznany za reprezentatywny. Z tego względu nie można upatrywać w opisanym zdarzeniu także cechy przychodu – wskutek zbycia nieruchomości w majątku spółki nie pojawiło się żadne trwałe i definitywne przysporzenie. Z kolei przysporzenie w majątku Skarżącego pochodziło z majątku spółki, który – zgodnie z art. 5a pkt 6 i art. 8 ustawy – był już opodatkowany w trakcie roku podatkowego. Zasada jednokrotności opodatkowania nie pozwala zidentyfikować po stronie Skarżącego przychodu pochodzącego z nabycia udziału we własności nieruchomości, poprzednio należącej do spółki. W dalszym postępowaniu Minister uzna, że opisane we wniosku zdarzenie nie będzie rodziło - po żadnej jego stronie - obowiązku podatkowego. Zarzuty procesowe skargi tracą wobec powyższego na znaczeniu. Sąd uznaje ja za zasadne z wyjątkiem tego, który dotyczy braku odniesienia się Organu do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister nie ma bowiem obowiązku odnosić się do argumentacji zawartej w takim wezwaniu. Nie należy ponadto upatrywać jakiejkolwiek wady w takim sposobie argumentacji Organu, który polega na odwoływaniu się - nawet wprost, bez żadnych zmian (wskazywana w skardze metoda "kopiuj – wklej") - do innych interpretacji lub orzeczeń sądowych, o ile oczywiście stanowiska tam zawarte byłyby prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.