II FSK 1955/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1241/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , sygn. akt I SA/Gl 1241/15, oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 kwietnia 2015 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Decyzją tą określono skarżącemu wysokość zobowiązania w kwocie 239.569 zł. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 14 lipca 1998 r. skarżący wspólnie z żoną (E. N.) w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz wspólnie z innym małżeństwem (J.), aktem notarialnym nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa współwłasność nieruchomości położonej w Z., obręb S., za łączną kwotę 930.000 zł, która obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, tj. zamek i budynki gospodarcze (stodoły, obora, paszarnia, chlewnia, kuźnia, warchlakarnia, budynki stawowe i urządzenia hydrotechniczne, ogrodzenie, drenaż melioracyjny, łącznik i inne) oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Pieniądze na zakup nieruchomości, stosownie do zeznań skarżącego złożonych w dniu 10 września 2010 r., pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości (głównie w K.). W 1999 r. na wniosek i koszt skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, w drodze porozumienia między współwłaścicielami a gminą, podjęto czynności zmierzające do przystąpienia do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Z., obręb S. W dniu 24 lutego 1999 r. Rada Gminy Z. podjęła stosowną uchwałę w zakresie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego ze wskazaniem przeznaczenia gruntów rolnych pod strefę mieszkaniowo-usługową z zielenią towarzyszącą. Uchwałą Rady Gminy Z. z dnia 30 czerwca 2000 r. dokonano zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, która zyskała przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Sprzedaż działek budowlanych w gminie Z., obszar S., powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości, potwierdzona aktami notarialnymi, rozpoczęła się w 2001 r. (w 2001 r. zawarto 25 umów przeniesienia własności nieruchomości, w 2002 r. – zawarto 36 umów, w 2003 r. – zawarto 29 umów, w 2004 r. – zawarto 34 umowy, w 2005 r. – zawarto 14 umów, w 2006 r. – zawarto 6 umów, w 2007 r. – zawarto 3 umowy, w 2008 r. – zawarto 2 umowy). W 2009 r. skarżący wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonał przeniesienia własności kolejnych 12 nieruchomości wymienionych enumeratywnie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2015 r. W latach 2010-2014 zawarto łącznie 18 umów przeniesienia własności nieruchomości. Ponadto skarżący wraz z żoną i innym małżeństwem (S.) w dniu 28 maja 1999 r. dokonali zakupu (po połowie) nieruchomości położonej w R. za kwotę 19.645 zł od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Działka nie była zabudowana i stanowiła nieruchomość rolną. Z kolei w dniu 26 września 2003 r. skarżący wraz z żoną zakupili od małżeństwa S. niniejszą nieruchomość położoną w R., która na dzień zawarcia umowy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była już przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności zabudowy, z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod zabudowę wewnątrzosiedlową. Pieniądze na zakup nieruchomości w R., stosownie do zeznań skarżącego złożonych w dniu 10 września 2010 r., pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości (m. in. w S.). W toku postępowania przed organem podatkowym I instancji ustalono, że wskazana nieruchomość była objęta procedurą zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy na wniosek m.in. skarżącego, który zadeklarował całkowite pokrycie kosztów procedury, jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury. Sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości w R., potwierdzona aktami notarialnymi, rozpoczęła się w 2006 r. (w 2006 r. zawarto 1 umowę przeniesienia własności nieruchomości, w 2007 r. – zawarto 10 umów, w 2008 r. – zawarto 1 umowę), przy czym część transakcji dotyczyła nieruchomości gruntowych zabudowanych. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 marca 2004 r. skarżący został również właścicielem nieruchomości położonej w K., którą zakupił ze środków pochodzących ze sprzedaży innych nieruchomości (stosownie do zeznań złożonych w dniu 10 września 2010 r.). Po wykonaniu remontu i adaptacji nieruchomości na mieszkania dokonano sprzedaży wszystkich lokali (w 2004 r. - sprzedano 7 lokali, w 2005 r. - sprzedano 5 lokali, w 2006 r. - sprzedano 5 lokali). Stosownie do zeznań skarżącego złożonych w dniu 10 września 2010r. w przeszłości był on również właścicielem nieruchomości położonej w K., której zakupu dokonano w 1989 r. ze środków pochodzących z pracy w Niemczech. Nieruchomość zakupiono w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży lub najmu, przy czym od chwili zakupu do dnia sprzedaży znaczna część lokali objęta była przydziałem, a jedynie lokale użytkowe na parterze były przedmiotem najmu. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 kwietnia 2015 r. określono skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 239.569 zł. Dokonując oceny stanu faktycznego organ uznał, że przychody ze sprzedaży działek należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie – jak uczynił to skarżący – do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia nieruchomości, przyjmując, że sprzedaż przekwalifikowanych i wydzielonych do celów budowlanych gruntów położonych w gminie Z., obręb S., prowadzony był w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podniesiono, że sprzedaż działek dokonana w 2009 r. dotyczyła terenów objętych planem zagospodarowania przestrzennego z 2007 r., z którego zmianą skarżący nie miał nic wspólnego, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 860 z późn. zm.), dalej "O.p.", - poprzez rozstrzygnięcie sprawy przy braku materiału dowodowego uniemożliwiającego jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązujących w 2009 r. - poprzez zaliczenie przychodów ze sprzedaży działek do pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. - poprzez niezbadanie, czy zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych; 4) art. 23 § 1 O.p. - poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których poniesieniu i wysokości organ miał lub mógł mieć wiedzę w razie odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej również: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 kwietnia 2015 r. W odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości w 2009 r. organ odwoławczy wskazał, że skarżący wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonał przeniesienia własności 12 nieruchomości (wymienionych enumeratywnie w decyzji) za łączną kwotę 3.355.730 zł, z czego skarżący z małżonką uzyskali łączną kwotę 1.677.865 zł (w tym skarżący kwotę 838.932 zł). Mając na uwadze, że nieruchomość została kupiona przez skarżącego i jego małżonkę oraz drugie małżeństwo za kwotę 930.000 zł (w tym cena gruntu wynosiła 613.613 zł), dla skarżącego powstał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 685.602,76 zł w zakresie handlu nieruchomościami w 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Organ odwoławczy wskazał, że zawarte przez skarżącego w 2009 r. transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości noszą znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., mając również na uwadze uzyskiwanie przez skarżącego przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonych w S. w latach 2004-2008 oraz 2010-2014, a ponadto innych nieruchomości. Wskazano ponadto, że nabywane nieruchomości nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wybiórczą i wadliwą ocenę niekompletnego materiału dowodowego; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - poprzez zaliczenie przychodów ze sprzedaży działek do pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. - poprzez niezbadanie, czy zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości rolnych; 4) art. 23 § 1 O.p. - poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których poniesieniu i wysokości organ miał lub mógł mieć wiedzę w razie odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odniesieniu do nieruchomości położonej w Z., obręb S., wskazano, że sprzedaż działek dokonana w 2009 r. dotyczyła terenów objętych planem zagospodarowania przestrzennego z 2007 r., z którego zmianą skarżący oraz pozostali współwłaściciele nie mieli nic wspólnego. Podniesione zostało, że niedopuszczalnym jest brak rozgraniczenia przez organ podatkowy czynności związanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz czynności realizowanych poza działalnością gospodarczą w odniesieniu do innego majątku, niż służący tej działalności. Ponadto w ocenie skarżącego nie dokonano ustalenia, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny, a jeżeli nie, czy przychód ze sprzedaży podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko i argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał na prawidłowość ustaleń w zakresie stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe w toku postępowania, uznając je jednocześnie za własne. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów odnośnie charakteru podejmowanych przez skarżącego działań, które wskazują na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na wykonywanie zarządu majątkiem osobistym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., Sąd wskazał na brak podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia mając na względzie ustalenia w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, jak również dokonanie zmian planu zagospodarowania przestrzennego, podział i przekwalifikowanie działek. Sąd zauważył również, że przywołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11, dotyczył sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a nie zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p. dotyczącego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Sąd meriti stwierdził natomiast, że organy dysponowały aktami notarialnymi, których treści strona skarżąca nie kwestionowała, a zatem brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd podkreślił również, że skarżący nie przedłożył zarówno w toku kontroli, jak i w trakcie postępowania podatkowego dowodów poniesienia w 2009 r. wydatków związanych z dokonaniem wpłat podatku rolnego i innych opłat pozostających w związku ze sprzedawanymi działkami, a ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Gminy Z. z dnia 7 lipca 2015 r. wynika, że w 2009 r. nie odnotowano żadnych wpłat skarżącego z tytułu jednorazowej opłaty wzrostu wartości sprzedanych nieruchomości (renta planistyczna) oraz opłaty z tego tytułu za przedmiotowe nieruchomości. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu przychodów skarżącego uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia wadliwych ustaleń organów podatkowych dokonanych z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przejawiających się w zaniechaniu badania charakteru działań skarżącego wobec majątku będącego przedmiotem sprawy oraz bezzasadnemu przypisaniu tym działaniom cech działalności gospodarczej, przez co Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że decyzja organu podatkowego wydana została z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy kwestii, czy uzyskane przez skarżącego w 2009 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnośnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. uznać je należy za bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości w 2009 r. położonej w Z., obręb S. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosi, że sprzedaż działek dokonana w 2009 r. dotyczyła terenów objętych planem zagospodarowania przestrzennego z 2007 r., z którego zmianą skarżący oraz pozostali współwłaściciele nie mieli nic wspólnego, a ponadto na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży w 2009 r. prowadzone było gospodarstwo rolne i dopiero po 10 latach od dnia jego nabycia, korzystając z tego, że gmina (bez udziału skarżącego) zmieniła plan zagospodarowania przestrzennego, podnosząc tym samym wartość przedmiotowego gruntu, uznano, że jego sprzedaż w nowych okolicznościach będzie korzystna pod względem ekonomicznym. W ocenie skarżącego sprzedaż tej nieruchomości nie nosiła znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a organy podatkowe nie wykazały w decyzjach, aby okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości w 2009 r. podlegały ocenie w tym zakresie. O fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawo własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności wobec nieruchomości położonej w Z., obszar S., a także innych nieruchomości świadczy o działaniu zaplanowanym i w pełni profesjonalnym. Strona skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego, poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podjęte przez nią czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży gruntu wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie można również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Niniejszej konstatacji nie mogłaby zmienić podniesiona w skardze kasacyjnej (w odniesieniu do sprzedaży działek w 2009 r.) okoliczność wystąpienia z inicjatywą dokonania zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego tego gruntu przez gminę, a nie skarżącego, przy tak dużej skali transakcji kupna-sprzedaży dotyczących nieruchomości w Z., obszar S. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, przy czym bez znaczenia jest okoliczność podjęcia inicjatywy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego (gruntu będącego przedmiotem sprzedaży w 2009 r.) przez gminę, albowiem działki dzielono na wniosek skarżącego. Ponadto, jak wynika z dokonanych ustaleń, skarżący wielokrotnie dokonywał zakupów nieruchomości ze środków uzyskiwanych ze sprzedaży innych nieruchomości. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania okazały się zasadne i przekonywujące. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie badania charakteru działań skarżącego wobec nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w 2009 r. Organy podatkowe słusznie uznały za zbędne przeprowadzenie takiego dowodu, gdyż okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a zebrany obszerny materiał dowodowy dawał podstawę do wydania decyzji. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji zauważył, że skarżący nie przedłożył zarówno w toku kontroli, jak i w trakcie postępowania podatkowego dowodów poniesienia w 2009 r. wydatków związanych z dokonaniem wpłat podatku rolnego i innych opłat pozostających w związku ze sprzedawanymi działkami, a ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Gminy Z. z dnia 7 lipca 2015 r. wynika, że w 2009 r. nie odnotowano żadnych wpłat skarżącego z tytułu jednorazowej opłaty wzrostu wartości sprzedanych nieruchomości (renta planistyczna) oraz opłaty z tego tytułu za przedmiotowe nieruchomości. Przechodząc do zarzutów o charakterze materialnoprawnym należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., pozarolnicza działalność gospodarczej oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pozostaje zatem ocenić, czy zasadna jest ocena Sądu I instancji, potwierdzająca stanowisko organu podatkowego, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2009 r. z dokonanej w tym roku sprzedaży nieruchomości, zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W kontekście sformułowanego zarzutu rozważenia wymaga zastosowanie wymienionego przepisu w stanie faktycznym sprawy, ocenie Sądu I instancji podlegał bowiem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Niezależnie od zamiaru, jaki przyświecałby skarżącemu w momencie zakupu nieruchomości (np. prowadzenie gospodarstwa agroturystycznego), ocenie prawnej podlegają czynności faktyczne podejmowane w 2009 r., przy czym w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bezspornym jest, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w Z., obręb S., już w 2001 r. rozpoczęto dobrze zorganizowaną i sprawnie przeprowadzoną akcję przekształcenia nabytych gruntów rolnych w działki budowlane i ich zbycie, które następowało sukcesywnie w latach 2001-2014 (w 2001 r. zawarto 25 umów przeniesienia własności nieruchomości, w 2002 r. – 36 umów, w 2003 r. – 29 umów, w 2004 r. – 34 umowy, w 2005 r. – 14 umów, w 2006 r. – 6 umów, w 2007 r. – 3 umowy, w 2008 r. – 2 umowy, w 2009 r. - 12 umów, w 2010 r. – 2 umowy, w 2011 r. – 2 umowy, w 2012 r. – 2 umowy, w 2013 r. – 9 umów, w 2014 r. – 2 umowy). Z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2015 r. wynika, że przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 14 lipca 1998 r. nabywcy zapłacili kwotę 186.000,00 zł, resztę należności w wysokości 744.000,00 zł mieli zapłacić w pięciu ratach rocznych w kwotach po 148.800,00 zł do dnia 30 czerwca każdego roku poczynając od 1999 r. W tym celu na nieruchomości została ustanowiona hipoteka. Pieniądze na zakup nieruchomości, stosownie do zeznań skarżącego złożonych w dniu 10 września 2010 r., pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości (głównie w K.), natomiast środki uzyskiwane ze sprzedaży działek skarżący inwestował m.in. w zakup kolejnych nieruchomości. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 marca 2004 r. skarżący został właścicielem nieruchomości położonej w K. Po wykonaniu remontu i adaptacji tej nieruchomości na mieszkania dokonano sprzedaży wszystkich lokali (w 2004 r. - sprzedano 7 lokali, w 2005 r. - 5 lokali, w 2006 r. - 5 lokali). Ze środków uzyskanych ze sprzedaży m.in. działek w Z., obszar S., skarżący dokonał również zakupu nieruchomości położonej w R., a sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości, potwierdzona aktami notarialnymi, rozpoczęła się w 2006 r. (w 2006 r. zawarto 1 umowę przeniesienia własności nieruchomości, w 2007 r. – 10 umów, w 2008 r. – 1 umowę), przy czym część transakcji dotyczyła nieruchomości gruntowych zabudowanych. Z powyższego wynika, że na przestrzeni kilkunastu lat skarżący dokonywał szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami finansowanych środkami pochodzącymi również z transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Z całokształtu okoliczności zawierania umów kupna-sprzedaży nieruchomości przez skarżącego niewątpliwie wynika, że była to działalność zarobkowa, zorganizowana i ciągła, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd I instancji słusznie zatem wskazał, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przypadku zbycia nieruchomości uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). Z tego też względu trafna jest ocena Sądu I instancji, że takie działanie należało zakwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, że przy sprzedaży nieruchomości prowadzonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bez znaczenia jest ocena, czy dana nieruchomość w momencie sprzedaży utraciła charakter rolny, gdyż przedmiotem tej działalności (polegającej na obrocie nieruchomościami) mogą być również gospodarstwa rolne. Nie ma zatem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przy określeniu wysokości osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 i art. 24a u.p.d.o.f. należy zauważyć, że przepisy te mają zastosowanie tylko do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, a skoro skarżący jej nie prowadził, to zarzut naruszenia powyższych przepisów należy uznać za niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując, że działania skarżącego wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).