II FSK 1707/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 759/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.300 (słownie: jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 9 marca 2016 r., VIII SA/Wa 759/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie do lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że 18 maja 2010 r. skarżący uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód (26.250 zł) ze sprzedaży udziału (5/24) w prawie do lokalu mieszkalnego, który nabył 26 czerwca 2009 r. Skarżący w skorygowanej deklaracji (PIT – 39) wykazał przychód (jednocześnie dochód) jako uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegający zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Naczelnik US uznał, że dochód skarżącego w kwocie 26.250 zł podlega jednak opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e u.p.d.o.f., gdyż skarżący nie przedstawił dowodów poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów odpłatnego zbycia bądź kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z 25 marca 2015 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (4.988 zł). Zdaniem Naczelnika US, wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma kopia umowy sprzedaży przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego z 29 lipca 2011 r., zgodnie z którą S[...] sp. z o. o. przyrzekła sprzedać skarżącemu oraz jego siostrze (E. K.) niezabudowaną działkę za cenę 60.000 zł. Do dnia wydania decyzji skarżący nie przedstawił bowiem istotnego w sprawie dowodu nabycia prawa własności działki. Brak bowiem umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy uznał, że pomimo zapłaty 29 lipca 2011 r. całej kwoty (60.000 zł), o której mowa w umowie przedwstępnej, nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej tj. umowy sprzedaży nieruchomości. Nie zostały bowiem spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro zatem skarżący nie nabył w sposób definitywny prawa własności działki gruntu, o której mowa w umowie przedwstępnej, to znaczy, że poniesiony przez niego wydatek (30.000 zł) nie może zostać uznany za wydatek poniesiony na własne cele podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także wystąpienia innych powodów, od tych które wskazał skarżący, uzasadniających uchylenie decyzji wymiarowej Naczelnika US. 2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "o.p."). Błędy orzecznicze polegały na dokonaniu wadliwej oceny decyzji Naczelnika US oraz niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Efektem tego były błędne ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. W jego ocenie przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Przyjęły one bowiem, że skarżący nie przedstawił dowodów poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe spełniających warunki zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f. Organy uznały, że podatnik nabywa prawo do tego zwolnienia, jeżeli w ustawowym terminie dokona wydatku na zakup nieruchomości oraz definitywnie nabędzie prawo własności tej nieruchomości. Bez nabycia prawa własności nieruchomości podatnik nie ponosi bowiem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe pochopnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do pozbawienia skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Z tego powodu Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Uchybienia te związane były nie tylko z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, lecz także w związku z pominięciem przez organy przepisów art. 64 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 53 ze zm., dalej: "k.c.") i art. 1047 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c."). Sąd pierwszej instancji wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy istotny jest fakt, że skarżący poniósł wydatek na nabycie udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zawarł ze sprzedającym grunt przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego i zapłacił całą cenę sprzedaży. Z przyczyn leżących po stronie sprzedającego grunt w terminie zakreślonym w umowie przedwstępnej nie zawarł jednak umowy przyrzeczonej. Ta bezsporna okoliczność stanowiła podstawę dla organów podatkowych do odmówienia skarżącemu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Nie zmienił tego fakt, że skarżący poinformował organy podatkowe o złożeniu do sądu powszechnego pozwu przeciwko sprzedawcy gruntu o zawarcie umowy przyrzeczonej. Okoliczność ta nie została więc uwzględniona przez Dyrektora IS. W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji obowiązkiem organu podatkowego było rozważenie, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Obowiązek ten nie został jednak wypełniony, gdyż organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.o.f. oraz pominęły przepisy art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 k.p.c. Wobec powyższego Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust 25 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie jest konieczne, by nabycie prawa własności gruntu (nieruchomości) nastąpiło w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ze względu na uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna została wniesiona z uwzględnieniem obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego powinny być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący przesłankę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Normy prawa materialnego uwzględniały bowiem ramy postępowania organów podatkowych, a co za tym idzie sądowoadministracyjnej kontroli. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z 18 maja 2010 r. skarżący dokonał wraz z E. K. i K. G., na zasadach współwłasności, sprzedaży stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego za kwotę 126.000 zł. (skarżącemu przypada udział do 1/3 części tego lokalu mieszkalnego). Następnie skarżący wraz ze swoją siostrą zawarli w dniu 29 lipca 2011 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży. Zgodnie z nią S[...] sp. z o. o. przyrzekła sprzedać skarżącemu oraz jego siostrze (E. K.) niezabudowaną działkę za cenę 60.000 zł. Umowa przeniesienia własności nieruchomości nie została jednak zrealizowana. Badając sprawę podatkową należy podkreślić, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sam fakt dokonania wydatku na zakup nieruchomości, bez nabycia prawa własności tej nieruchomości, spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Jest to niezbędne dla kontroli wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji z punktu widzenia jego poprawności także pod względem formalnym, jak materialnym. Analizując treść przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, iż z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, czyli między innymi wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie przewidziane w punkcie 1 lit. c). Jak z powyższego wynika korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik traci prawo do ulgi. Wskazać należy, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa we wskazanym przepisie, jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Sformułowanie użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1c u.p.d.o.f.: "wydatki na nabycie" prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie skutkujące przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna (zawarta przez podatnika) miała charakter gwarancyjny. Na jej podstawie sprzedawca zobowiązał się bowiem do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której miało dopiero dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa kupna - sprzedaży realizuje zamierzone przez stronę trwałe skutki prawnorzeczowe. Do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe było konieczne w przyszłości realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. Uiszczony zadatek, czy nawet cała kwota wynikająca z umowy nie mogła być uwzględniona przez organy podatkowe jako część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości nie nastąpił. Umowa kupna - sprzedaży nie doszła bowiem do skutku. Podkreślić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego. Tego rodzaju czynności nie są jednak równoważne pod względem skutków cywilnoprawych z zawarciem umowy kupna - sprzedaży. Treścią umowy przedwstępnej, jak wskazano powyżej, jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności w drodze takiej umowy się nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nie ma wreszcie skutku w postaci nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W badanej sprawie do daty upływu terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne potrzeby mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w tym nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. Sąd dokonał bowiem błędnej wykładni językowej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. i uznał, że nabycie we wskazanym w tym przepisie terminie składnika majątkowego służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych nie musi mieć charakteru prawnorzeczowego skutkującego nabyciem określonych skutków majątkowych przez podatnika. Mając powyższe na uwadze raz jeszcze należy stwierdzić, że do skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest wystarczające dokonanie jedynie wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości oraz zawarcie umowy przedwstępnej we wskazanym w ustawie czasie. Wobec tego należało uznać, że WSA błędnie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Na marginesie należy wskazać, że zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyłom od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie kontynuacją wartości jaką jest równość i sprawiedliwość opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.