III SA/Wr 696/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Marcin Miemiec, , Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] (słownie: [...]) złote tytułem zwrotu kosztów postepowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...].12.2014 r. (nr [...]), na podstawie art. 60 pkt 1, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz art. 90 ust. 3a i ust. 3d ustawy z dnia 7.09 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm. dalej: u.s.o.), Burmistrz Z. S. określił M. M. - organ prowadzący Przedszkole Niepubliczne "[...] "(dalej: strona, skarżący) - wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Z. S. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu wskazano na okoliczność nie potwierdzenia związku wydatkowanych środków otrzymanych z dotacji oświatowej z realizacją zadań przedszkola. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji względnie uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, poprzez: - błędną interpretację art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, polegającą na niewyjaśnieniu istoty pojęć wychowania, kształcenia i opieki oraz sztucznym rozdzieleniu działalności przedszkola na proces wychowawczo-dydaktyczny i zadania organu prowadzącego, błędną interpretację art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, polegającą na wyłączeniu w ocenie organu możliwości finansowania tychże wydatków ze środków pochodzących z dotacji, - naruszenie art. 77 Kpa w zakresie, w jakim organ rozstrzygający nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w kwestii złożonych wyjaśnień odnośnie prawidłowego wydatkowania dotacji; - naruszenie art. 80 Kpa, przejawiające się w przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęciu za udowodnione tezy opartej na błędnej i niezgodnej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2015 r., SKO w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że jak wynika z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wysokość dotacji dla niepublicznego przedszkola zależy od ilości uczniów, o czym stanowi art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty. Wskazuje to, że dotacja w tym zakresie jest z istoty dotacją podmiotową jednakże ograniczenie celów na jakie dotacja może być wydatkowana wskazuje na jej mieszany, podmiotowo-celowy charakter, ponieważ udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej. Wskazując na orzecznictwo sadowo administracyjne podniesiono, że otrzymana przez beneficjenta dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, (w dacie udzielenia dotacji, kontroli jej wykorzystania) na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Wskazano, że przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - w dacie udzielenia dotacji stronie - nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego posiłkując się wykładnią systemową koniecznym jest sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Wskazane regulacje, zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych, wskazują więc, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Wskazano w tym kontekście, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Dalej w uzasadnieniu wskazano, że wyniki przeprowadzonej u strony kontroli doraźnej wykazały, że w obszarze przyznania, wydatkowania i rozliczania dotacji okazało się, że kwota [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Powyższe stało sie podstawą do wszczęcia przez organ gminny postępowania administracyjnego z urzędu w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Z. S. Podniesiono, że pismem z dnia [...].04.2014 r. strona została wezwana do dostarczenia kserokopii dowodów dokumentujących wydatki ujętych do rozliczenia dotacji za 2013 rok. Strona w dniu [...].04.2014 r., w siedzibie organu, oświadczyła, że odmawia udostępnienia dokumentów, o których mowa w wezwaniu. W tej sytuacji, postanowieniem z dnia [...].05.2014 r. organ podatkowy dopuścił dowód w postaci protokołu z przeprowadzenia kontroli w Przedszkolu Niepublicznym "[...] " w zakresie przyznania, wydatkowania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli w Gminie Z. S. w okresie [...].01.2013 do [...].12.2013 r. wraz załącznikami na okoliczność rozliczenia dotacji za rok 2013. W rezultacie powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż na kwotę [...] zł, stanowiącą dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, składają się dwa tytuły wydatków, a mianowicie: zakup paliwa na kwotę [...] zł (23 pozycje wydatków poniesionych w okresie od [...].01.2013 r. do [...].05.2013 r., ze wskazaniem nr dowodu źródłowego); wydatki na naprawę samochodu, badanie techniczne oraz akcesoria samochodowe na łączną kwotę [...] zł (5 pozycji wydatków poniesionych w okresie od [...].01.2013 r. do [...].09.2013 r., ze wskazaniem nr dowodu źródłowego). Organ stwierdził, że strona nie potwierdziła związku tych wydatków z realizacją zadań Przedszkola Niepublicznego "[...] " określonych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Rozpoznając odwołanie, w uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławczego nie podzieliło argumentacji, że korzystanie z samochodu osobowego na potrzeby działalności przedszkola mieści się więc w katalogu wydatków, na jakie może być wydatkowana dotacja oświatowa, w świetle z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Podkreślono w tym zakresie, że nie wszystkie wydatki mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym przedszkole, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem przedszkola. Natomiast wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Dlatego za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie mogą być uznane koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodu osobowego. Podniesiono w uzasadnieniu, że podmiot, który korzysta z finansowania publicznymi środkami działalności, musi liczyć się z tym, że stanie przez koniecznością wykazania przeznaczenia każdego wydatku, na który przeznaczona była dotacja. Wskazano, że analiza treści protokołu kontroli pozwala wywieść, iż zawarte w nim ustalenia w zakresie wydatków stanowiących podstawę do rozliczenia dotacji za 2013 rok wynikają z dowodów źródłowych przedłożonych przez stronę, w tym: dokumentów za media, zakup materiałów i wyposażenia, zakup książek i pomocy dydaktycznych, opłat za wynajem lokalu przedszkola, zakup mebli i innego wyposażenia do pomieszczeń przedszkola, remontów bieżących, usług obcych, list płac, umów zleceń, umów o pracę, zapisów w ewidencji księgowej, potwierdzeń przelewów, dowodów zapłaty, wyciągów z rachunku bankowego. Kwoty wydatków wynikające z rozliczenia całości przedłożonych dokumentów, kwoty przekazanej dotacji oraz różnice między kwotą dotacji a kwotą wydatków przedstawiono w załącznikach nr 1 i nr 2 do protokołu. Poszczególne dowody źródłowe będące przedmiotem kontroli, a nie zakwalifikowane do wydatków objętych dotowaniem zostały opisane i przytoczone w ww. protokole kontroli. Na bazie tych dokonanych ustaleń, ustalono treść, kwoty, daty i nr dowodów źródłowych, odnoszących się do wszystkich wydatków wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Kolegium Odwoławczego, argumentacja strony, że kwestionowane wydatki są zgodne z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty – jako służące do załatwiania spraw związanych z prowadzeniem przedszkola, nie jest uzasadniona. Zakwestionowane wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Natomiast celem dotacji jest dofinansowanie realizacji zadań przedszkola a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego. W konsekwencji, za wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie mogą być uznane koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodu osobowego. Podniesiono w uzasadnieniu, że tego rodzaju wydatki służą realizacji zadań jakie zostały nałożone na organ prowadzący w art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy o systemie oświaty, a więc zapewnienie przez organ prowadzący warunków działania placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz obsługi administracyjnej. Nawet, gdyby przyjąć, że służyły realizacji zadań przedszkola, jak chce strona – czego nie udowodniła bowiem nie przedłożyła ewidencji przebiegu pojazdu – to zdaniem organu trudno uznać, że bez ich dokonania nie możliwe byłoby wykonywanie zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W ocenie Kolegium wydatki na eksploatację samochodu osobowego można by uznać za kwalifikowalne gdyby były one używany jako środek dydaktyczny, związany bezpośrednio z procesem nauczania, czy gdyby można było uznać, że mają związek ze sprawowaniem opieki, jednakże jak wynika z akt sprawy, służyły one na potrzeby organu prowadzącego Przedszkole. W okolicznościach sprawy brak jest powiązania prowadzenia działalności z koniecznością posiadania samochodu osobowego. Bowiem w trakcie kontroli, jak również na etapie prowadzonego postępowania administracyjnego, strona nie dostarczyła żadnych dowodów pozwalających na wykazanie jakiegokolwiek związku użytkowania pojazdu z realizacją zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d o systemie oświaty. Podniesiono, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje okoliczność, iż "Przedszkole Niepubliczne [...] " nie pobiera od rodziców dzieci do niego uczęszczających żadnych opłat, w związku z tym jedynym źródłem finansowania zadań przedszkola jest dotacja otrzymywana z budżetu Miasta. Wskazano, że bez znaczenia dla interpretacji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest okoliczność otoczenia prawnego, w jakim funkcjonują podmioty prowadzące placówki niepubliczne. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 90 ust 3 d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na usługi prowadzenia księgowości, zakup żywności, paliwa czy płyt chodnikowych nie prowadzą do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a zatem nie mogą zostać pokryte z dotacji przyznawanych przez gminę placówkom prowadzącym działalność oświatową; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 7, 77 § 1 i art. 80 Kpa, a polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zwłaszcza nieodniesienie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do uznania przez organ wydatków poniesionych min. na usługi prowadzenia księgowości, zakup żywności czy płyt chodnikowych za wydatki niemożliwe do rozliczenia w ramach dotacji przyznanej prowadzonemu przez skarżącego przedszkolu. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Podniesiono, że w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tego dlaczego (i czy słusznie) za wydatki niemożliwe do rozliczenia z przyznanej dotacji uznano wydatki związane z usługami prowadzenia księgowości, zakupem żywności do przedszkola, czy płyt chodnikowych przeznaczonych do położenia przed budynkiem placówki. Jest to o tyle istotne, że w sytuacji gdy do rozliczenia przedstawiono rachunki przewyższające kwotę otrzymanej dotacji to w razie nie uznana części wydatków (np. kwoty przeznaczonej na zakup paliwa do samochodu) za możliwe do rozliczenia w ramach dotacji organ winien był uznać za pokryte z dotacji inne wydatki, możliwe do rozliczenia w ramach otrzymanej dotacji. Podniesiono, że samochód osobowy, do którego tankowano paliwo przedstawione do rozliczenia, użytkowany był wyłącznie na potrzeby przedszkola i zapewniał realizację zadań nałożonych na przedszkole przez art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Umożliwiał bowiem skarżącemu chociażby dowożenie do przedszkola towarów takich jak pomoce dydaktyczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym, skarżący podtrzymał zarzut: błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz naruszeniach przepisów postępowania administracyjnego zarówno w zakresie procedury gromadzenia materiału dowodowego jaki i jego oceny. Podkreślono w nim, że w przedmiotowej sprawie organy orzekające, zamiast badania czy zakwestionowane rodzaje wydatków pozostają w związku (w zakresie) realizowania przez przedszkole funkcji kształcenia, wychowania i opieki; skupiły się na ustaleniu, czy dany wydatek mieści się w ramach obowiązku organu prowadzącego czy też nie. Natomiast ustawodawca w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie wprowadził zastrzeżenia, że wydatki dokonywane z dotacji nie mogą być jednocześnie wydatkami na zadania, za których realizację jest odpowiedzialny organ prowadzący przedszkole. Przepis nakazuje jedynie badanie czy wydatek jest wydatkiem bieżącym związany z funkcją kształcenia wychowania i opieki. Podniesiono, że wykładnia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. winna być dokonywane nie tylko w oparciu o wykładnię literalną, lecz również w oparciu o wykładnię celowościową - tj. poprzez poszukiwanie intencji ustawodawcy do znaczenia zapisów ustawowych. Wskazano, że za takim kierunkiem wykładni przemawia zmiana treści art. 90 ust.3d u.s.o. z dnia 20.02.2015 r. oraz motywy jej wprowadzenia. Wynika z nich, iż wydatki na realizacje zdań organu prowadzące taki jak utrzymanie samochodu służącego na potrzeby przedszkola mogą zostać sfinansowane z dotacji. Podniesiono w piśmie, że organy w toku powadzonego postępowania, błędnie przyjęły, iż zasada postępowania w sprawie jest przyjecie, iż "ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym spoczywa na tym kto z danego faktu wywodzi skutki prawne" i uznały, że to skarżący miał obowiązek wykazać inicjatywę dowodową i udowodnić organowi, że dokonane przez niego wydatki są wydatkami prawidłowymi. Zasady postępowania dowodowego i ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym określają art. 7, 77 i 80 Kpa, z których wynika, iż to organ administracji, a nie strona postępowania, jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Podniesiono, że w toku niniejszego postępowania organy orzekające pominęły wiedze znaną im z urzędu co do wydatków publicznych przedszkoli i zaniechały dokonania analizy porównawczej wydatków przedszkola "[...]" z wydatkami przedszkoli publicznych prowadzonych przez gminę. Natomiast z tego porównania wynika, że organy administracyjne w stosunku do przedszkoli publicznych, spornych w sprawie wydatków nie kwestionują, jako związany z kształceniem, wychowaniem i opieką. Wskazano w piśmie, że przedszkole przedstawiło jako sfinansowane z dotacji wydatki na większą kwotę, iż wynosił kwota dotacji. W takiej sytuacji wyjaśnieniu winno podlegać, które z wydatków organ prowadzący przedszkole uznaje za dokonane z dotacji i stosunku do tych rodzajów wydatków prowadzić postępowanie sprawdzające prawidłowość wydatkowania. W przedmiotowej sprawie organy prowadzące postępowanie, same zakwalifikowały wydatki na paliwo do samochodu jako objęte kwotą dotacji, bez wezwania skarżącego choćby do zadeklarowania, które z wydatków sfinansował z dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez samorządowe kolegia odwoławcze, jako organy wyższego stopnia w stosunku do organów decyzyjnych jednostek samorządu terytorialnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oceniając zatem wyłącznie pod takim kątem zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona obarczoną wadą, skutkującą koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w niepoprawnie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 90 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.; dalej też: u.s.o.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W myśl art. 90 ust 2b ustawy o systemie oświaty, dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy). Natomiast art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W sprawie, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł, z tytułu wydatków na zakup paliwa i na naprawę samochodu, badanie techniczne oraz akcesoria samochodowe. Skarżący kwestionuje nie zakwalifikowania tych wydatków na eksploatację samochodu, jako objętych dyspozycją art.90 ust. 3d u.s.o. Kwestia sporną w sprawie jest więc wykorzystanie części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem: na zakup paliwa do samochodu; naprawę samochodu, badanie techniczne oraz akcesoria samochodowe (poniesionych na eksploatację samochodu). Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w świetle przepisów ustawy oświatowej (obowiązujących w dacie otrzymania i wydatkowania dotacji), uznać należy, że tzw. dotacja oświatowa ma mieszany charakter: podmiotowo – celowy, gdyż udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie przeznaczona jest na ściśle określony cel polegający na realizacji konkretnych zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Rolą dotacji nie jest zatem subsydiowanie wszelkiej działalności placówki czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13, 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13, 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Interpretacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań przedszkola, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków placówki. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań tej jednostki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków przedszkola. W tym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" (art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm., dalej u.f.p.), uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Zauważyć również należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. – w dacie udzielenia dotacji – nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego posiłkując się wykładnią systemową koniecznym jest sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08). Zgodnie ze wskazaną regulacją przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W kontekście przywołanych regulacji, zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych, stwierdzić należy, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. W świetle stanu prawnego obowiązującego w okresie udzielenia dotacji stwierdzić należy, że podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzoną przez siebie placówką. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. I to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Istotne w sprawie jest więc, czy zakwestionowane wydatki na eksploatację samochodu (zakup paliwa do samochodu; naprawę samochodu, badanie techniczne oraz akcesoria samochodowe), były tymi wydatkami bieżącymi, które służyły realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem skarżącego, samochód osobowy, którego koszty eksploatacji przedstawiono do rozliczenia, użytkowany był wyłącznie na potrzeby przedszkola i zapewniał realizację zadań nałożonych na przedszkole przez art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Umożliwiał bowiem skarżącemu chociażby dowożenie do przedszkola towarów takich jak pomoce dydaktyczne. Tym samym wydatki poniesione na utrzymanie samochodu służącego na potrzeby przedszkola mogą zostać sfinansowane z dotacji Zdaniem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, przedmiotowe wydatki służyły realizacji zadań jakie zostały nałożone na organ prowadzący w art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy o systemie oświaty. Wydatki na eksploatację samochodu osobowego można by uznać za kwalifikowalne gdyby były one używany jako środek dydaktyczny, związany bezpośrednio z procesem nauczania, czy gdyby można było uznać, że mają związek ze sprawowaniem opieki, jednakże jak wynika z akt sprawy, służył one na potrzeby organu prowadzącego przedszkole. Zdaniem Sądu, nie można niewątpliwie ciężaru finansowania wydatków, poniesionych przez skarżącego na eksploatację samochodu, a wykorzystywanego w celach prywatnych przenosić na jednostkę samorządu terytorialnego. Środki dotacji winny być wykorzystana na dofinansowanie zadań przedszkola w zakresie kształcenie, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, na pokrycie wydatków bieżących tej działalności. Strona wydatkująca środki dotacyjne winna niewątpliwie to wykazać. Niemniej, zdaniem Sądu, rozstrzygniecie w przedmiotu zwrotu przyznanej niepublicznemu przedszkolu dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacji nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań takiego przedszkola w zakresie kształcenie, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności. Poczynione w tym zakresie wyjaśnienia i ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., II GSK 2309/13). Dlatego organ nie może w sprawie poprzestać na stwierdzeniu, że były to wydatki służące realizacji zadań jakie zostały nałożone na organ prowadzący w art. 5 ust. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy o systemie oświaty, bo skarżący nie przedstawił dowodów ich przeznaczenia na cele związane bezpośrednio z procesem nauczania, kształcenia czy opieki realizowane przez przedszkole. Winien w sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzić ustalenia w zakresie; czy samochód był wprowadzony do ewidencji środków trwałych; czy prowadzona była ewidencja przebiegi tego pojazdu i na jaki cel; czy na fakturach była adnotacji odnośnie celu wydatków związanych z eksploatacja pojazdu. W oparciu o wynik tych ustaleń organ winien ocenić, czy przedmiotowe wydatki były kwalifikowalnymi. Te ustalenia i ich ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tego w rozpatrywanej sprawie brak. W sytuacji przyjęcia przez organ rozstrzygający sprawę, że co do zasady, przedmiotowe wydatki na eksploatacje samochodu nie mieszczą się w zakresie zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, nie można uznać – jak to uczynił organ - za wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem Ponadto wyjaśnienia wymaga podniesiona przez skarżącego okoliczność związana z przedstawieniem przez przeszkolę jako sfinansowane z dotacji wydatki na większą kwotę, niż wynosiła kwota dotacji. Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu wskazania dlaczego, zakwalifikował wydatki na eksploatację samochodu jako objęte kwotą dotacji, a nie inne - zdaniem skarżącego - za możliwe do rozliczenia w ramach otrzymanej dotacji. Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do istotnych uchybień przepisów prawa, które uzasadniały konieczność wyeliminowania wskazanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit a ic) p.p.s.a orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenie w pkt II znajduje umocowanie w art. 152 p.p.s.a. orzeczenie w pkt II ma umocowanie w art. 152 p.p.s.a.