I FSK 115/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3562/15 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3562/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 20 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. 2. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. W pierwszej części petitum skargi kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 § 1 ab initio i art. 7 P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, przez odwieszenie postępowania sądowego w sprawie - na podstawie przesłanki odwieszenia postępowania niewskazanej wprost w P.p.s.a. - zawieszonego w oczekiwaniu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) wyroku w sprawie o sygn. akt K 31/14, pomimo tego, że do dnia wydania wyroku przez WSA nie ustała przyczyna zawieszenia (tj. wyrok TK w sprawie o sygn. akt K 31/14 nie został wydany), a jednocześnie dalsze (i przedwczesne) prowadzenie postępowania sądowego w tej sprawie, co doprowadziło do wydania wyroku, w którym WSA zawarł stanowisko niekorzystne dla Spółki (stanowisko w wyroku WSA jest wprost sprzeczne ze stanowiskiem Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie, w której TK prowadził postępowanie w sprawie o sygn. akt K 31/14); 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku wskazania, na jakiej podstawie zostało podjęte zawieszone postępowanie pomimo niewydania przez TK wyroku w sprawie o sygn. akt K 31/14. W tych okolicznościach i z tych przyczyn (w przypadku uznania przez WSA, przed przedstawieniem skargi kasacyjnej NSA przez WSA, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione) na zasadzie art. 179a PPSA, Spółka wniosła o: (a) uchylenie wyroku w całości, (b) uchylenie w całości Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 listopada 2015 r. i poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. oraz (c) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania. W przypadku zaś nieuwzględnienia w całości zarzutów z części pierwszej skargi kasacyjnej Spółka - w części drugiej petitum - sformułowała następujące zarzuty wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji: II. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) przez błędne uznanie, że w sprawie - przed dniem 1 stycznia 2015 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c O.p. został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. (a zatem WSA zaakceptował w wyroku niewłaściwie zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.), co doprowadziło WSA do błędnego uznania, że zobowiązania Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. nie uległy przedawnieniu 31 grudnia 2014 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. (w efekcie art. 70 § 1 O.p nie został w tej sprawie zastosowany, co WSA w wyroku błędnie uznał za prawidłowe). WSA błędnie zaakceptował bowiem nieprawidłowe określenie Spółce zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2014 r. ze względu na to, że wobec Spółki - przed 1 stycznia 2015 r. - nie został skutecznie (zgodnie z prawem) przerwany, albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, w tym Spółka nie została bowiem poinformowana w trybie art. 70c O.p. przez właściwy dla niej organ podatkowy, tj. przez Naczelnika [...] (dalej: Organ pierwszej instancji) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, co narusza podstawową zasadę Konstytucyjną - zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Ponadto WSA w wyroku pominął, że w tej sprawie: (a) przed dniem 1 stycznia 2015 r. postępowanie karne skarbowe wobec osób upoważnionych do reprezentowania Spółki nie przeszło do fazy ad personam, a także (b) postępowanie karno-skarbowe wszczęte, zdaniem organów podatkowych, w dniu 30 września 2014 r., które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. - do listopada 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p. powinno zostać umorzone (o ile w ogóle istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania i o ile zostało ono wszczęte skutecznie, co Spółka kwestionuje) na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 1749, ze zm., dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 i art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 2137, ze zm., dalej: K.k.s.) ze skutkiem wstecznym (ex tunc, tj. tak jakby postępowanie karne skarbowe nigdy nie zostało wszczęte, a wszczęcie takiego postępowania nie mogło wywoływać żadnych skutków prawnych dla Spółki), z uwagi na to, że w dniu 23 grudnia 2014 r. - w którym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) wydano dla Spółki wynik kontroli nr [...], który potwierdził prawidłowość złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT za okres od stycznia do listopada 2009 roku (który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.), uwzględniających w całości ustalenia zawarte w Protokole Badania Ksiąg, co oznacza, że odpadła na podstawie art. 16a K.k.s. (o ile w ogóle wcześniej istniała) przesłanka umożliwiająca wszczęcie w tej sprawie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co jednocześnie powinno skutkować umorzeniem tego postępowania; 2) art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez: (a) zaakceptowanie przez WSA w wyroku wadliwego zakwestionowania dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki przez So. oraz spółkę Se. - pomimo tego, że dostawy te stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (a WSA nie stwierdził niezastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, pomimo takiego prawnego obowiązku) oraz (b) błędne uznanie przez WSA w wyroku, że prawidłowe było zastosowanie wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez jego bezpodstawne zastosowanie w tej sprawie - odpowiednio w stosunku do faktur wystawionych przez: R.B., So. oraz Se., uznając, że faktury te nie dokumentują wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych (w sytuacji, gdy nie było przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). W tych okolicznościach Skarżąca - w części trzeciej petitum - sformułowała następujące zarzuty, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: III. naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) pominięcie przez WSA w wyroku, że Organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, względnie art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej Decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. w sytuacji, gdy Organ powinien uchylić Decyzję Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. oraz umorzyć postępowanie w tej sprawie, względnie uchylić Decyzję Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji; 2) art. 187 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 16a K.k.s. przez błędne zaakceptowanie przez WSA w wyroku, że przed 1 stycznia 2015 r. został - w stosunku do Spółki - skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r., w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, iż przed 1 stycznia 2015 r. nie został - w stosunku do Spółki - skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r., gdyż (-) przed dniem 1 stycznia 2015 r. postępowanie karne skarbowe wobec osób upoważnionych do reprezentowania Spółki nie przeszło do fazy ad personam a także (-) ewentualne postępowanie karno-skarbowe, wszczęte - zdaniem organów podatkowych - 30 września 2014 r., które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinno zostać umorzone (o ile w ogóle istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania i o ile zostało ono wszczęte skutecznie, co Spółka kwestionuje w sprawie) na podstawie art. 17 § 1 pkt 4) K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 16a K.k.s. ze skutkiem wstecznym (ex tunc, tj. tak jakby postępowanie to nigdy nie zostało wszczęte, a wszczęcie takiego postępowania nie mogło wywoływać żadnych skutków prawnych dla Spółki); 3) art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zaakceptowanie przez WSA, że ustalony w sprawie stan faktyczny, skutkuje (-) brakiem możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, oraz (-) koniecznością zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 4) art. 135, art. 145 § 1 pkt l lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez zaniechanie uchylenia Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 listopada 2015 r. i oddalenie skargi - pomimo zaakceptowania przez Organ w decyzji z 20 listopada 2015 r. naruszenia w Decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. WSA pominął w szczególności, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w skutek czego: (a) naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (b) nieuwzględniono części dowodów; (c) dokonano dowolnej, a przez to wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; (d) naruszono obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nie dokonano przez organy obu instancji oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie Decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. i Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 listopada 2015 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym niepełnego oraz wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), a co łącznie (a-d) oznacza, że do tej pory nie został w pełni i obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy, zaś rzeczone błędy doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej oraz wcześniej Dyrektora UKS do wydania rażąco wadliwych decyzji, które następnie zostały błędnie utrzymane przez WSA w Wyroku WSA; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku przejawiające się w: (a) braku dokonania prawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej, tj. zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w decyzji Organu oraz poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora UKS bez dokonania własnej oceny całokształtu okoliczności tej sprawy, jak również (b) wydaniu wyroku w oparciu o stanowiska wyrażone przez sądy administracyjne i powszechne w sprawach toczących się bez udziału Spółki, w których wnioski były formułowane na podstawie materiału dowodowego różnego od materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach postępowania kontrolnego, z którym Spółka nie miała możliwości się zapoznać. 3. W konsekwencji złożonych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.). 6. Sąd kasacyjny stwierdził, że skarga kasacyjna skontrolowana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., obejmowały, wyodrębnione przez autora skargi kasacyjnej, trzy grupy spornych w postępowaniu kwestii: a) prawidłowości postępowania przez Sąd pierwszej instancji w związku z podjęciem postępowania sądowo-administracyjnego, które zawieszone zostało postanowieniem z 10 maja 2016 r. z uwagi na zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy K 31/14 wywołanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r., mimo braku rozstrzygnięcia Trybunału w tej sprawie; b) oceny przez Sąd pierwszej instancji wielowątkowo ujętego w skardze zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem postępowania w sprawie; c) prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skutkujących wnioskiem o zakwestionowaniu rzetelności faktur dokumentujących dokonanie transakcji z kontrahentami Skarżącej (R.B., Se., So.). 7. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych wyżej kwestii (zarzut w tym zakresie opisany został w pkt I petitum skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Postanowienie WSA z 28 kwietnia 2017 r. o podjęciu zawieszonego postępowania, zgodnie z przepisami, nie zawierało uzasadnienia z uwagi na jego niezaskarżalność. Stanowiło ono konsekwencję postanowienia wydanego przez WSA 10 maja 2016 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem Sąd może zawiesić z urzędu postępowanie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, w tym m.in. przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jest to możliwość fakultatywnego zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny. W takim przypadku zawieszenie postępowania zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności i czy nie naruszy ono praw gwarantowanych w ustawie zasadniczej. W art. 128 § 1 P.p.s.a. ustawodawca uregulował, że sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, wymieniając "w szczególności" w sześciu punktach przyczyny, dla których może to nastąpić. W pkt 4 zapisano, że w sytuacji, gdy postępowanie zawieszono ze względu na okoliczność, iż rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego postępowania, postępowanie przed sądem administracyjnym należy podjąć "od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak również wcześniej, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie." Bezterminowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny rozpoznania sprawy K 31/14, która zawisła w 2014 roku, uzasadniało zaniechanie dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie – w efekcie podjęcie postępowania i wydanie orzeczenia o skardze. Należy bowiem mieć na względzie przewidziany w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, tudzież wynikający z art. 7 P.p.s.a. obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy, których naruszenie podniosła Skarżąca. Przez podjęcie postępowania i wydanie w sprawie wyroku prawa Spółki nie zostają naruszone, gdyż w przypadku wydania przez Trybunał korzystnego wyroku w przyszłości, Skarżąca będzie mogła inicjować zmianę rozstrzygnięcia przez wznowienie postępowania. 8. Za uzasadniony należy uznać zarzut, że naruszeniem ze strony Sądu pierwszej instancji było zaniechanie omówienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii zawieszenia i podjęcia zawieszonego postępowania. Jakkolwiek postępowanie takie ocenić trzeba, jako naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a., to jednak uchybienie to nie spełnia warunku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. albowiem nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy tj. rozstrzygnięcia o skardze. 9. W ramach kolejnej grupy zarzutów, opisanych w pkt II ppkt 1) skargi kasacyjnej, dotyczących kwestii przedawnienia, autor przedstawił kilka aspektów naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Dotyczyły one rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny, że: a) przed 31 grudnia 2014 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo, iż przed 1 stycznia 2015 r. postępowanie karne skarbowe wobec osób upoważnionych do reprezentacji Spółki nie przeszło do fazy ad personam, b) skutecznie wszczęto postępowanie karne skarbowe z K.k.s 30 września 2014 r. (o czym zawiadomienie doręczone zostało Spółce 31 października 2014 r. co przyznaje sama Spółka) w sytuacji gdy zachodziły warunki do jego umorzenia ze skutkiem wstecznym na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k. (nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze) w związku z art. 113 § 1 K.k.s., c) treść powiadomienia zrealizowanego zgodnie z art. 70c O.p., wypełniała obowiązek prawidłowego powiadomienia Spółki o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia (informacja o otrzymaniu tego pisma przez Spółkę pozostawała niesporna), d) w piśmie z 10 sierpnia 2021 r. pełnomocnik uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której przyjęto tezę, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji; zdaniem Spółki wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie miało instrumentalny charakter. 10. Odnosząc się do powyższych zarzutów w kolejności, która została wyżej zaprezentowana, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że prawidłowe pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku konieczności – dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego – przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Wniosek taki z pewnością nie wynikał ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku P 30/11 z 17 lipca 2012 r. gdzie akcentowana była kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko konsekwentnie wyrażane w orzecznictwie tut. Sądu o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. wyroki NSA z 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14; z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt 1776/14; z 8 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1599/13 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) 11. Innym aspektem zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, było kwestionowanie przez Skarżącą, że w sprawie w ogóle nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jakkolwiek samego faktu wydania w tym przedmiocie postanowienia w dniu 30 września 2014 r. Spółka nie kwestionowała, to powołując się na art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.p.k. (stanowiącym, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej) oraz art. 16a K.k.s. wywiodła, że w sprawie zaistniały przesłanki - działające z mocą wsteczną - dla oceny, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 12. Wnioski takie Spółka wywiodła z niekwestionowanych okoliczności, w ramach których ustalono, że przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w dniach od 19 września 2013 r. do 21 października 2013 r. zakończyła się doręczeniem Spółce protokołu kontroli z 18 października 2013 r.; w dniu 21 października 2013 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia. Ostatecznie w dniu 9 grudnia 2014 r. do organu wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 roku (oprócz października i grudnia), złożone na podstawie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, czego skutkiem było otrzymanie przez Spółkę 23 grudnia 2014 r. wyniku kontroli, który potwierdził prawidłowość złożonych korekt deklaracji VAT za okresy od stycznia do listopada 2009 roku, uwzględniających w całości ustalenia protokołu badania ksiąg. Spółka wskazała na art. 16a K.k.s. statuujący klauzulę niekaralności dla podatników, którzy złożyli prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i uiścili uszczuploną należność publicznoprawną. Przepis ten stanowi, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, 568, 695, 1087, 1106 i 2320), korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie) ze skutkiem wstecznym. 13. Skarżąca całkowicie pomija w swojej argumentacji, że nie spełniła warunku do skorzystania z klauzuli niepodlegania karze w postaci uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej. Intencje złożenia korekt uwzględniających ustalenia kontroli budzą wątpliwości w świetle niekwestionowanej okoliczności, że po otrzymaniu wyniku kontroli 23 grudnia 2014 r., już 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła powrotne korekty, eliminując efekt korekt z 9 grudnia 2014 r., wracając tym samym do stanu pierwotnego, co skutkowało kontynuowaniem postępowania przez organy. Zatem argument skargi kasacyjnej o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło być skuteczne z uwagi na treść art. 16a K.k.s. uznać należało za nieuzasadniony. W tej sytuacji nie zachodziły również warunki do umorzenia tego postępowania ze skutkiem wstecznym na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k. (Nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze) w związku z art. 113 § 1 K.k.s., 14. Za niezasadny uznać należało zarzut o braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji gdy nie zakończono kontroli podatkowej. Przepisy nie zabraniają takiego działania a oba postępowania mają odrębny i samodzielny charakter, co powoduje, że nie są dla siebie wzajemnie prejudykatem. 15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań w sposób określony w pkt c, dotyczący treści zawiadomienia, które zostało przesłane Spółce na podstawie art. 70c O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestię tę przesądziła uchwała z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, która zdezaktualizowała powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenia sądów. Zgodnie z tezą uchwały: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W tym kontekście zawiadomienie, które zostało doręczone Spółce w dniu 31 października 2014 r. zawierało wystarczającą ilość informacji wyczerpujących skuteczność powiadomienia zrealizowanego na podstawie art. 70c O.p. Pismo przesłane Spółce zatytułowane: "Zawiadomienie o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia" zawierało bowiem informację, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. (także w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za 2009 rok) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 30 września 2014 r. Wskazana podstawa prawna zawieszenia dawała Spółce, przy niewymagającym zaangażowaniu, wiedzę co do tego, że przyczyną jest toczące się postępowanie karne skarbowe. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej co do nieprawidłowej treści pisma przesłanego w ramach realizacji obowiązku z art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. 16. Ostatnią grupą argumentów na poparcie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia w sprawie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było, podniesione w piśmie z 10 sierpnia 2021 r., powołanie się na stanowisko uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, która zapadła 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. W uchwale tej przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zdaniem Spółki wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie odpowiadało warunkom oceny o jego instrumentalnym charakterze. 17. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, jakkolwiek podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale, to ocenił, że jej postanowienia nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów Skarżącej. Ideą stanowiska w uchwale z 24 maja 2021 r. było przesądzenie, czy sądy administracyjne mogą – w świetle powołanych przepisów ustrojowych i proceduralnych - kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zamiast ograniczać się wyłącznie do ustalenia, że organy podjęły formalne czynności wynikające z tych przepisów. 18. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Dookreślając, przez podanie przykładowych przypadków instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w uchwale wskazano na wszczęcie postępowania "w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane". 19. W art. 1 K.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 K.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć. W jedenastu punktach ustawodawca wymienia przykładowe stany spełniające warunek negatywnej przesłanki procesowej (brak popełnienia czynu lub danych dostatecznego podejrzenia jego popełnienia, brak znamion czynu zabronionego, znikoma społeczna szkodliwość czynu, ustawowy przypadek braku podlegania przez sprawcę karze, śmierć oskarżonego, przedawnienie karalności, zakończenie postępowania karnego co do tego samego czynu wobec tej samej osoby, niepodleganie przez sprawcę orzecznictwu polskich sądów karnych, brak skargi uprawnionego oskarżyciela, brak formalnego zezwolenia na ściganie lub inna okoliczność wyłączająca ściganie). Żaden ze wskazanych przypadków nie zachodził w sprawie. 20. Niesporne pozostaje ustalenie, że w sprawie wydane zostało 30 września 2014 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym w trzech punktach opisano zarzuty związane z uszczupleniem podatkowym na tle nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki przez R.B., So. oraz Se. Zarzuty w tym zakresie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu. 21. Za istotną dla oceny zarzutu Spółki okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny potraktował przedstawienie zarzutów karnych prezesowi zarządu Spółki, P.G., w dniu 7 stycznia 2015 r. (postanowienie wydane zostało 30 października 2014 r.). Organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego. 22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, czego strona skarżąca nie była do końca pewna, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a K.k.s. Regulacje te objęte zostały wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie K 31/14, jednakże ich konstytucyjność nie została dotąd zakwestionowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego ma uzasadnienie praktyczne – w obu postępowaniach dowodami są zwykle te same dokumenty, więc konkurencyjne gromadzenie ich przez oba organy może być organizacyjnie nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga, że status podejrzanego pozwala na aktywność w postępowaniu karnym np. w zakresie dostępu do akt postępowania czy składania wniosków dowodowych. Jakkolwiek w uzasadnieniu uchwały, na którą powołał się pełnomocnik Spółki mowa jest o "braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego" po wszczęciu postępowania karnego skarbowego jako przesłanki, która może wskazywać na brak woli realizowania przez organ rzeczywistego celu postępowania karnego skarbowego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie takie musi być odnoszone do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Okoliczności niniejszej sprawy, nawet jeśli postępowanie zostało zawieszone (Spółka nie przedstawiła jednoznacznego dowodu w tej kwestii), nie wskazują na jedynie instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. 23. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkuje również przedłużeniem okresu biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że w każdym przypadku jego zawieszenie winno być traktowane jako instrumentalne stosowanie tego postępowania. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, stwierdził, że z treści Konstytucji RP nie można "wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone". W konsekwencji orzeczenie to akcentowało potrzebę zagwarantowania podatnikowi wiedzy, że w związku z postępowaniem karnym skarbowym w ustawowym czasie nie nastąpi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Stąd, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do stosowania domniemania, że skoro postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okresie, który zbiegał się z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – zostało instrumentalnie wykorzystane przez organy. Z zarzutów skargi kasacyjnej ani pisma uzupełniającego uzasadnienie zarzutów nie wynika, by Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 114a K.k.s. weryfikując zasadność takiego działania organu. Skoro pełnomocnik Spółki nie miał pewności co do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, tym bardziej nie sposób przyjąć, że składane było zażalenie do właściwego sądu. 24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące jakość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem nie miały uzasadnienia. 25. Odnosząc się do zasadniczego, merytorycznego sporu w sprawie tj. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzech kontrahentów Spółki: R.B., Se. i So. na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Podkreślić należy, że w tym zakresie spór dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i pominięcia art. 7 ust 8 ustawy o VAT. Spółka kwestionowała jakość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podnosząc naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Cztery pierwsze przepisy wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę legalności, zaufania, prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu). Kolejne przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego a ostatni - do warunków, które winna spełniać decyzja. 26. Oceniając zarzuty w zakresie poprawności ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zawiera głównie polemikę z ustaleniami przyjętymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Brakuje skonkretyzowanych kontrargumentów dla przyjętych ustaleń, mimo, że Organ (także Sąd pierwszej instancji) powołał się na konkretne, ustalone okoliczności dla poparcia swoich twierdzeń. Sporne w sprawie pozostawały ustalenia dotyczące nabytych przez Skarżącą towarów i usług, na podstawie których zakwestionowano VAT naliczony z faktur wystawionych przez R.B., So., Se. sp. z o.o. 27. Zarzutami skargi kasacyjnej w tym zakresie Skarżąca wykazywała, że: - wszystkie zamówione usługi i dostawy towarów rzeczywiście zostały wykonane (okoliczność ta została wielokrotnie podkreślana) a organy nie wykazały, że podmioty te "nie deklarowały podatku VAT w stosunku do dostaw towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki"; Skarżąca akcentowała, że bezsporne pozostawało w sprawie, że nabyła towar zgodny z opisem na fakturach, - Spółka podnosiła argument, że "nie jest zupełnie wykluczone to, iż Spółka mogła brać nieświadomie udział w tzw. karuzeli podatkowej. Spółka nie powinna z tego tytułu ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji" (str. 18 s.k) - Skarżąca zarzuciła, że organy nie udowodniły jej udziału w procederze wyłudzania VAT, - Spółka kwestionowała stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, przyjęte w ślad za Organem, o sztucznym włączeniu do łańcucha dostaw wskazanych podmiotów, gdyż były to transakcje łańcuchowe, co pominięto w ustaleniach, - podkreślała, że w zaskarżonym wyroku zaakceptowano ustalenie, że Spółce dostarczone zostały wszystkie wymienione na fakturach towary bezpośrednio od producentów, co wynikało z dokumentów transportowych i magazynowych, - podnosiła, że z punktu widzenia art. 7 ust 8 ustawy o VAT wykluczona była możliwość zakwestionowania dostaw towarów przez So. oraz Se. 28. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z posiadaniem przez podatnika, chcącego takie uprawnienie zrealizować, z posiadaniem faktury rzetelnej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Stąd nie może zostać uwzględniona argumentacja, w której podkreśla się wyłącznie rzeczywistość transakcji na poziomie przedmiotu dostawy lub usługi, z pominięciem dostawcy usługi lub towaru. Dla realizacji prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony Skarżąca powołała się na konkretne faktury, których rzetelność (podmiotowa i przedmiotowa) została skontrolowana w ramach postępowania przez organy. 29. Dokonując analizy ustaleń faktycznych w odniesieniu do poszczególnych wystawców faktur należy wskazać, że we wszystkie transakcje zaangażowany był R.B. W żadnym z postępowań prowadzonych w niniejszej sprawie oraz wobec kontrahentów nie udało się organom przesłuchać R.B. Zarzut skargi kasacyjnej o tym, że "całkowicie niezrozumiałym dla Spółki jest to, dlaczego do dnia sporządzenia Decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. (potem Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 listopada 2015 r.) nie został przesłuchany w charakterze świadka R.B., co tylko dowodzi, iż do tej pory nie ustalono obiektywnego stanu faktycznego sprawy." (str. 24 skargi kasacyjnej) – należało uznać za nieuzasadniony. Formułując go Spółka pomija obiektywną okoliczność, że podejmowane próby przesłuchania R.B. (w dniu 7 maja 2012 r. i 12 grudnia 2013 r. w niniejszej sprawie, w dniu 25 lutego 2013 r. w postępowaniu wobec Se. oraz 4 maja 2012 r. i 6 kwietnia 2012 r. w postępowaniu wobec So.; ustalono, że został wymeldowany w trybie administracyjnym i nie ma ujawnionego adresu) w żadnym z postępowań nie okazały się skuteczne. Tymczasem zarzut sugeruje, iż organy nie były wystarczająco zdeterminowane i zainteresowane przeprowadzeniem tego dowodu. Należy podkreślić, że organy przeprowadzają dowody, które są możliwe do realizacji. R.B. był kontrahentem, którego do współpracy wybrała sobie Skarżąca. Nie można obecnie zarzucać Organowi, że nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tego świadka, skoro najwyraźniej starał się on tego nie umożliwiać. 30. Jakkolwiek Spółka przedłożyła oświadczenie podpisane przez R.B., to zawiera ono ogólną deklarację o prawidłowości okoliczności, na które powoływała się Skarżąca, pomijając, że nie umożliwia wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy deklaracją z oświadczenia z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, zeznaniami świadków oraz ustaleniami w zakresie funkcjonowania poszczególnych podmiotów. 31. W zakresie transakcji dokonanych z R.B. działającym pod firmą [...] zakwestionowano podatek naliczony z faktur z tytułu wdrożenia systemu informatycznego i szkolenia w tym zakresie tudzież świadczenie usług przedstawicielskich. Faktury z 30 i 29 stycznia 2009 r. dotyczyły wdrożenia (realizacja II etapu) systemu informatycznego [...] a z 20 kwietnia 2009 r. dotyczyły szkolenia pracowników z zakresu wdrażania tego systemu. Jednocześnie z ustaleń organów wynikało, że system nie został dostarczony, nie przedłożono również żadnych dowodów na zrealizowanie szkolenia pracowników z tego tytułu. Nadto w odpowiedzi na wezwanie organu Spółka przedłożyła kontrakt z 4 lipca 2008 r. (bez załączników i protokołu odbioru) i wyjaśniła, że system informatyczny nie został dostarczony. W 2010 roku zawarto ugodę ustalając, że termin wykonania umowy nastąpi do 15 września 2012 r. Z treści samego kontraktu wynikało, że warunkiem zapłaty było wykonanie systemu. 32. Na okoliczność tej transakcji przesłuchany został prokurent Spółki, P.G., który zeznał, że R.B. nie wprowadził w Spółce systemu informatycznego klasy [...]. Nadto w późniejszym okresie zwrócił on część pobranych należności i wystawione zostały faktury korygujące. Nic na temat przedmiotowego sytemu nie wiedziała także M.G. pełniąca do września 2009 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki. 33. Zakwestionowano również VAT naliczony z faktur wystawionych przez w.w. podmiot za usługi przedstawicielskie zgodnie z umową z 4 sierpnia 2008 r o łącznej wartości 250.000 zł netto – Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie takich usług, w tym raportów wykonania "prowadzenia działań marketingowych w celu zwiększenia sprzedaży produktów pod marką T. na platformie handlu elektronicznego i zarządzanie sprzedażą przez Internet". W tym zakresie P.G. wskazał na C.M., jako znającego szczegóły wykonania przedmiotowych usług, jednak świadek ten, przesłuchany 11 września 2014 r. nie miał wiedzy czy kontrakt został w końcu zrealizowany, nie wiedział również nic na temat szkolenia pracowników ani działań marketingowych podejmowanych przez R.B.. Takiej wiedzy nie miała również M.G. 34. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej, autor nie przedstawił żadnej argumentacji wobec powyższych dowodów, które nie potwierdzały w żaden sposób wersji Spółki. Skarżąca nie zaoferowała innych dowodów na potwierdzenie, że usługi zostały wykonane, szczególnie w sytuacji gdy jej przedstawiciel, w pewnym zakresie, wprost wykluczył ich wykonanie. Potwierdza to nawet w pewnym zakresie oświadczenie R.B. złożone przez Skarżącą. W efekcie Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uznania, że zarzuty skargi kasacyjnej podważyły ustalenia przyjęte przez Organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. 35. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Se. Organ zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że Skarżąca zawarła z tym podmiotem ugodę 4 sierpnia 2010 r, z której wynikało, że usługi transportowe wymienione w części faktur o łącznej wartości brutto 356.336,62 zł nie zostały wykonane. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których ujęto faktury wymienione w ugodzie, jednak powodem złożenia korekt była zmiana wartości dostawy i podatku należnego, natomiast podatek naliczony pozostał bez zmian. Wyjaśniając tę kwestię przesłuchano Prezesa Zarządu (jednoosobowego) Se., W.S., który nic nie wiedział na temat świadczenia usług transportowych przez Se. na rzecz Skarżącej, ani o zawartej ugodzie. Nie uzyskano dostępu do dokumentacji księgowej tego podmiotu. Dało to podstawy do zakwestionowania rzetelności przedmiotowych faktur, szczególnie, że podmiot ten nie dysponował transportem i nie powoływał się na wykonanie usług transportowych przez inny podmiot. 36. W zakresie współpracy Skarżącej ze spółką Se. zakwestionowano również faktury dokumentujące nabycie od Se. półproduktów i komponentów ropopochodnych nie podlegających akcyzie (faktury wystawione zostały w maju, sierpniu i wrześniu 2009 r.), Skarżąca okazała umowę ramową z 10 marca 2009 r. na regularne dostawy tych towarów oraz usługi transportowe. Zgodnie z jej postanowieniami zamówienia do producenta, w imieniu dostawcy spółki Se., miała składać bezpośrednio Skarżąca. Analizując przebieg dostaw ustalono, że towar dojeżdżał do Skarżącej nawet wtedy, gdy Se. nie dokonała płatności do belgijskiego kontrahenta np. za dostawę z 11 maja 2009 r. co oznaczało, że zapłacił inny podmiot. Se. regulowała rachunki po uzyskaniu środków od Skarżącej. Ustalono na podstawie analizy operacji na rachunkach bankowych, że Se. nie płaciła firmom transportowym określonym w dokumentach CMR. Jak wskazano nie posiadała własnych środków transportu ani nie ustalono by zlecała transport podmiotom trzecim. 37. Prezes zarządu, W.S. nie miał żadnej wiedzy o sprzedaży przez spółkę Se. produktów chemicznych. Wskazał, że współpracę ze Skarżącą zamierzał podjąć R.B., działający jako prokurent spółki. Próba przesłuchania tego ostatniego nie udała się. W dniu 13 czerwca 2013 r. wydana została decyzja wobec spółki Se., w której podatek należny z tytułu zakwestionowanych faktur ustalony został jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 38. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił twierdzeń Spółki, że transakcje z Se. miały charakter łańcuchowy zgodnie z art. 7 ust 8 ustawy o VAT, gdyż twierdzenie takie nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że transakcje, w których jako pośrednik uczestniczyła spółka Se. miały charakter transakcji łańcuchowych. Udział w transakcjach kilku podmiotów czy pośredników nie oznacza, że zawsze mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. 39. W transakcjach takich bowiem każdy z podmiotów w łańcuchu dostaw sam nabywa towar oraz dokonuje dostawy na rzecz kolejnego podmiotu. Tymczasem w sprawie nie ustalono, by Se. była rzeczywistym nabywcą towaru, którego odbiorcą była Spółka. Nic na temat transakcji nie wiedziały osoby uprawnione do jej reprezentacji. Z postępowania nie wynikały przesłanki uzasadniające udział Se., jako pośrednika, w nabywaniu przez Spółkę towarów poza generowaniem kosztów. Ustalono bowiem, że Se. realizowała marżę w wysokości 95% w sytuacji, gdy swoje należności pokrywała po uzyskaniu środków od Skarżącej a w niektórych przypadkach należności wprost regulowała Skarżąca. Spółka sama składała zamówienia u producenta na towar, który przyjeżdżał bezpośrednio do niej. Wyjaśnienia Prezesa zarządu Skarżącej na okoliczność takiego ułożenia relacji z kontrahentem, który wyjaśnił, że działo się tak dlatego, że pośrednicy często oferowali lepsze warunki cenowe lub płatności - w stanie faktycznym sprawy nie były przekonujące. W efekcie racjonalnie uzasadniony pozostawał wniosek, że przedmiotowych nabyć w rzeczywistości dokonała sama Spółka a zakwestionowane faktury nie dokumentują realnych transakcji dostawy. 40. Odnosząc się do ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez So., które dotyczyły sprzedaży na rzecz Skarżącej usług robót remontowo-budowlanych, wynajmu rusztowań, materiałów budowlanych (sześć faktur), ustalono, że nie istnieje żadna dokumentacja potwierdzająca wykonanie tych prac. Dodatkowo wartość ich wykonania nie znajduje pokrycia w zakupach u rzekomego wykonawcy. Nikt z członków zarządu Skarżącej nie potrafił przedstawić skonkretyzowanych informacji na temat tych nabyć. 41. Prezes Zarządu So. (pełniący tę funkcję do października 2009 roku) nic nie wiedział o usługach budowlanych świadczonych przez So. Wiedzy takiej nie posiadał również A.K. pełniący funkcję prezesa zarządu w trakcie trwania postępowania. Ustalono, że organizacją działalności [...] w rzeczywistości zajmował się R.B., pomagał mu R.Ż., który jednak zeznał, że zajmował się tylko formalną stroną działania So. Także inni świadkowie wskazani w decyzji Organu nie potwierdzili wykonania usług przez So. (str. 31 zaskarżonej decyzji). So. nie przedłożyła dokumentacji podatkowej. Z analizy jej kont bankowych wynikało, że jedynym podmiotem, od którego mogłyby zostać nabyte usługi odsprzedane następnie Skarżącej była Se. Wobec So. została wydana 12 czerwca 2013 r. decyzja, w której z tytułu wystawionych na rzecz Se. faktur określony został podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia dawały podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. 42. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mające podważyć ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nie podważyły ustaleń zaakceptowanych zaskarżonym wyrokiem. Powyższe okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji nie zostały w żaden sposób podważone. W znacznym zakresie Se. nawet nie odniosła się do tych ustaleń. Jak wskazano to wyżej, skarga kasacyjna w zakresie zarzutów sformułowanych w pkt III ppkt 3 – 5 petitum skargi kasacyjnej nie zawierała praktycznie merytorycznego uzasadnienia. Skarżąca akcentowała (tylko w zakresie niektórych dostaw), że otrzymała towar, co uważała za wystraczającą przesłankę do uznania faktur z tym związanych za prawidłowe. 43. Skarżąca przedstawiła również wywody na okoliczność pozostawania w dobrej wierze w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. W tym zakresie jednak nie dostrzegła, że organy uznały, iż rzeczywistych transakcji w ogóle nie było, stąd badanie dobrej wiary w sprawie było bezprzedmiotowe. 44. Za niezrozumiały Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut pod adresem uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, że powołując się na ustalenia wobec So. i Se. nie wskazano "danych personalnych osób, które były przesłuchiwane, jak również nie wskazuje okresu, którego dotyczy przesłuchanie". Dane te wynikają wprost z treści zaskarżonej decyzji (posłużył się nimi NSA w niniejszym uzasadnieniu), a także protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy. 45. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe okazały się niezasadne; mimo wymienienia w skardze kasacyjnej właściwych dla takich zarzutów przepisów, nie zostały uzasadnione w sposób, który podważyłby przytoczone wyżej ustalenia Organu. Jednocześnie Se. nie podała powodów, dla których należałoby ocenić wnioski wywiedzione na bazie powołanych dowodów jako nieracjonalne, naruszające zasady logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jak i sporządzona decyzja Organu spełniają warunki ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. jak i art. 210 § 1 pkt pkt 6 i § 4 O.p. 46. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.).