I SA/Łd 1304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 maja 2015 r. M. R. złożył wniosek (uzupełniony w dniu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w budynku wielorodzinnym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w dniu 12 stycznia 2009 r. nabył mieszkanie w O. za kwotę 85.000 zł. Mieszkanie to sprzedał w dniu 22 kwietnia 2010 r. za kwotę 110.000 zł. Nabycie i sprzedaż zostały udokumentowane aktami notarialnymi. W czasie gdy wnioskodawca był właścicielem tego mieszkania został zwiększony jego standard poprzez założenie instalacji centralnego ogrzewania zasilanej piecem gazowym z zamkniętą komorą spalania. Dochód ze sprzedaży tego mieszkania pomniejszony o koszt instalacji centralnego ogrzewania i o koszty prawne zawartych transakcji został ujawniony w PIT-39 za 2010 r. Podatek wynikający z tego PIT-u został przekazany na konto Urzędu Skarbowego w T. w terminie wynikającym z ustawy. W dniu 29 listopada 2011 r. wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem A Sp. z o.o. na zakup mieszkania w W. w nowobudowanym budynku przy ul. A 23. Obecnie numer mieszkania 55. Zgodnie z ustaleniami tej umowy wnioskodawca musiał w określonych terminach dokonywać przedpłat na rachunek powierniczy prowadzony przez Bank A S.A. Pierwsza wpłata została dokonana dnia 9 stycznia 2012 r. w wysokości 26.100 zł. Pozostałe wpłaty zostały dokonane do dnia 1 marca 2012 r. Suma wpłat ze środków własnych tego dnia wyniosła 131.029 zł 34 gr. Pozostała kwota została przelana przez Bank, który udzielił wnioskodawcy kredytu hipotecznego. Cena zakupionego mieszkania wg umowy to 261.858 zł 69 gr. Własność mieszkania po zakończeniu budowy została przeniesiona na wnioskodawcę na mocy aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2013 r. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że "stwierdzenie nabyłem mieszkanie oznacza nabycie udziału w wielorodzinnym budynku mieszkalnym jako samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przy czym nabycie oznacza proces, którego finałem jest pozyskanie prawa własności do tego lokalu. Stwierdzenie sprzedałem mieszkanie oznacza zbycie tytułu własności do udziału w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, również rozumiane jako proces zakończony zrzeczeniem się prawa własności. W czasie procesu zbycia tego lokalu nie prowadziłem działalności gospodarczej i proces ten nie był wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Sprzedałem mieszkanie - lokal samodzielny jako osoba prywatna". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku): Czy w opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 wraz z definicją celu mieszkaniowego z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w celu ustalenia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w O.? Zdaniem wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki zdefiniowane w wymienionych przepisach. Wnioskodawca podkreślił, że w 2011 r. zawarł umowę z deweloperem na kupno samodzielnego lokalu mieszkalnego, który jest częścią wielorodzinnego budynku mieszkalnego. W 2012 r. wnioskodawca wydatkował na ten cel kwotę, która przekroczyła przychód ze sprzedaży mieszkania - lokalu mieszkalnego w O.. W związku z tym, że "punkt 21.1.a" definiuje cel mieszkaniowy jako nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w budynku wielorodzinnym, równocześnie nie definiuje słowa nabycie, które może być również rozumiane jako pewien proces kończący się pozyskaniem prawa własności, zdaniem wnioskodawcy w tej sytuacji spełnione są przesłanki zdefiniowane w wymienionych przepisach. Wnioskodawca uważa, że ponieważ wydatkował środki na nabycie mieszkania w okresie nieprzekraczającym 2 lat od ich pozyskania, termin zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie został przekroczony. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego. Organ zauważył, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa we wskazanym przepisie, jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane. Zdaniem organu należy się zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Wobec powyższego organ wydający interpretację stwierdził, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego (np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "...został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe...", "...za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego (...), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość..." jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ uznał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) tej ustawy, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności do lokalu mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik nie będąc w właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, na zakup którego wydatkował w okresie 2 lat środki z odpłatnego zbycia innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie spełnia jednego z zasadniczych warunków zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 26 u.p.d.o.f. i tym samym nie może skorzystać z omawianej ulgi. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. R., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł m.in., że w Kodeksie cywilnym nie ma definicji słowa nabycie, przedstawianej w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Tym samym można przyjąć, że nabycie to pewien proces kończący się podpisaniem aktu notarialnego. Skarżący podkreślił, że ustawodawca uchwalając Ordynację podatkową i nie definiując słowa nabycie, zapewne miał na myśli, że środki pieniężne przeznaczone i wydatkowane na zakup mieszkania w ciągu dwóch lat od daty zbycia poprzedniego lokalu mieszkalnego powinny zostać zwolnione z podatku dochodowego. Również w Ordynacji podatkowej, według skarżącego, nie jest ujęte, że nabycie mieszkania jest równoznaczne z podpisaniem aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w dniu 22 kwietnia 2010 r., wydatkował on na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego. Wpłaty środków własnych skarżący przekazał na rzecz dewelopera w ratach uiszczanych od 9 stycznia do 1 marca 2012 r., natomiast własność mieszkania po zakończeniu budowy została przeniesiona na wnioskodawcę na mocy aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2013 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest ocena czy dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wystarczające jest samo wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, czy też konieczne jest również definitywne zrealizowanie celu mieszkaniowego poprzez dokonanie nowego nabycia. Jak wskazuje się w doktrynie, zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw "mieszkalnych". Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, do art., 21 u.p.d.o.f.). Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., s. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131 obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Podobny pogląd wyraził wcześniej NSA w uchwale z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 53), stwierdzając, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1692/97 (LEX nr 40362), uznając, że do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. W ocenie Sądu zasada ta ma zastosowanie również w niniejszej sprawie. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają bowiem, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, iż część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują bowiem w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. Podobne poglądy zostały zaprezentowane w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., I SA/Ol 555/15 oraz WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Łd 969/15 - dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując w ocenie Sądu poniesienie na własne cele mieszkaniowe wydatków w okresie dwóch lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie, również wtedy gdy faktyczne nabycie własności lub prawa realizującego własne cele mieszkaniowe nastąpiło po tym terminie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ związany będzie wykładnią prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.