I FSK 251/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1427/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę S. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2015 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wydanej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzji z dnia 2 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zakwestionował skarżącemu, w rozliczeniu za grudzień 2006 r., odliczenie podatku naliczonego z faktur na zakup paliwa, wystawionych przez spółkę F.. Zdaniem bowiem organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż w grudniu 2006 r. F. wystawiła - oprócz faktur VAT wykazanych w ewidencji spółki - dodatkowe faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które jednak nie odzwierciedlały faktycznych czynności gospodarczych. Z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec F. decyzji dnia 30 stycznia 2015 r., wynikało, że ujawnione dodatkowe faktury VAT, tj. te które nie zostały ujęte przez spółkę F. w prowadzonych ewidencjach, nie dokumentują żadnego obrotu gospodarczego, a więc są tzw. pustymi fakturami VAT sensu stricto. W przypadku faktur o tych samych numerach, tylko jedna z nich (z dołączonym paragonem fiskalnym) odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze, czyli dokumentuje rzeczywistą sprzedaż paliwa. Natomiast pozostałe faktury są kolejnymi wersjami pierwszej faktury ze zmienionymi danymi nabywcy i nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właśnie takimi dokumentami dysponował skarżący. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie zgodził się z dokonaną w decyzji oceną, że sporne faktury nie dają mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zarzucił w tym zakresie błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu kontrolowana decyzja nie naruszała prawa. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że z będących przedmiotem oceny WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1346/15, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 września 2015 r., oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 stycznia 2015 r., wydanych wobec spółki jawnej F. D. L., J. W., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., wynikało, iż w grudniu 2006 r. spółka F. wykazała sprzedaż paliwa o 42.686 litrów większą od paliwa nabytego, które mogło być przedmiotem obrotu (s. 29 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 stycznia 2015 r. włączonej do akt sprawy). Za zasadną zatem Sąd pierwszej instancji uznał ocenę organów w tej sprawie, że "dodatkowo" wystawione przez spółkę faktury były tzw. "pustymi fakturami", nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.3. Faktu wystawiania "pustych faktur", jak dalej zauważył WSA w Łodzi nie kwestionowali również współwłaściciele spółki F. – D. L. i J. W.. Z zeznań D.L. z dnia 17 stycznia 2014 r. wynikało bowiem, że drugie i kolejne egzemplarze faktur są fikcyjne, nie dokumentujące żadnej sprzedaży. Większość przesłuchanych świadków, w tym D. L., M. S. (kierownik stacji paliw), M. S. (kasjer – sprzedawca), P. K.(kasjer – sprzedawca), J. R. (księgowa) zgodnie twierdzili, że każda sprzedaż rejestrowana była na kasie fiskalnej i wystawiana była faktura, zaś do jej kopii dopinany był paragon fiskalny. W tych okolicznościach, według Sądu pierwszej instancji organ uprawniony był do oceny, że faktura bez takiego paragonu, stanowiąca kolejną wersję faktury z paragonem, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. 3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA zwrócił uwagę na szczegółową analizę ilości paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie wszystkich faktur w badanym okresie oraz ilości paliwa, które skarżący mógł wykorzystać w działalności gospodarczej (s. 41-47 decyzji pierwszej instancji), która prowadzi do wniosku, że zużycie nabytego paliwa w ilości wykazanej przez podatnika było niemożliwe. Skarżący wielokrotnie dzień po dniu kupował znaczne ilości paliwa do tego samego pojazdu. Zakupy takie miały miejsce w dniach: 4 i 5; 8 i 9; 11 i 12;18 i 19, 24 i 26 grudnia 2006 r. 3.5. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał dalej, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podzielił także pogląd NSA wyrażony w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku wykazania skarżącemu jakiegokolwiek uczestnictwa wraz z F. sp. jawna w czynnościach związanych z wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub też istnienia świadomości po jego stronie w tym zakresie, jak również niewskazanie podatnikowi braku "należytej staranności" w relacjach biznesowych z wymienioną spółką; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zastosowaniu, w przypadku gdy z ustalonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2016 r. w sprawie I SA/Łd 1346/15 faktu, że F. sp. j. wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie wynika fakt, że skarżący w miesiącu grudniu 2006 r. nie dokonywał zakupu oleju napędowego na stacji paliw należącej do F. sp. jawna, a zatem że faktury skarżącego na zakup paliwa nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. II. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1, 191, 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.")., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia w toku postępowania podatkowego polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności sprawy i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w szczególności nie przesłuchaniu uzupełniająco skarżącego S. K. na okoliczność jego świadomości i tego czy wiedział on, że faktury, które otrzymał od firmy F.sp. j. nie były przez tą firmę księgowane, nie zwrócenie się do odbiorców, których faktury zaksięgowano w miejsce faktur skarżącego o potwierdzenie transakcji i autentyczności wystawionych faktur. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasadna nie jest. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach tego zarzutu autor rozpoznawanego środka zaskarżenia podnosi, że nie było zasadne twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że ocena przez organ administracji dobrej bądź złej woli skarżącego nie była w sprawie potrzebna. 5.2.1. Odpowiadając na ten zarzut należy zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 5.2.3. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Jak też sytuacja w której w ogóle nie dochodzi do dostawy towarów, a wystawiana jest jedynie faktura mająca taką dostawę udokumentować. 5.3. Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. Z orzecznictwa tego wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. 5.3.1. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). 5.4. Oznacza to, co już wyżej sygnalizowano, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie czynności udokumentowane fakturami rzeczywiście miały miejsce nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". W sytuacji jednak, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się, jak w niniejszej sprawie, żadna dostawa, czy też świadczenie usługi brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Podzielić należy bowiem pogląd NSA wyrażony w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, iż wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. 5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł przynieść również, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. 5.5.1. W rozpoznawanym zarzucie zabrakło bowiem wskazania jako naruszonego art. 188 O.p. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Artykuł 188 O.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. W przypadku zatem próby kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, autor kasacji powinien podnieść zarzut naruszenia art. 188 O.p. brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca) - ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wskazane wyżej przepisy regulują prowadzone postępowanie podatkowe. 5.6. W ustalonym w sprawie i niezakwestionowanym w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanie faktycznym, z którego wynika, że wystawione przez F. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawione faktury nie dokumentowały żadnych transakcji, nie mógł być uzasadniony wskazany w skardze kasacyjnej, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. 5.7. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.