II FSK 3467/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 728/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Z uzasadnienia wynika, że wnioskiem z dnia 17 lutego 2014 r. strona zażądała na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") zwrotu oprocentowania od nadpłaty 43.012,60 zł powstałej w związku z zapłatą niniejszej kwoty w dniu 17 i 30 grudnia 2010 r. Zapłata kwoty nadpłaty została dokonana w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 sierpnia 2010 r. ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił swoją decyzje z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą uchylenia ww. decyzji stał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., który orzekł o niekonstytucyjności przepisów, na których oparto pierwotne rozstrzygnięcie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 31 grudnia 2013 r. dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 43.012,60 zł, określając wcześniej jej kwotę decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. wydanej na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego kwota zwrotu nie objęła oprocentowania należnego podatnikowi od dnia powstania nadpłaty tj. od 17 i 30 grudnia 2010 r. 2. Pełnomocnik skarżącego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty nie została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty została określona w decyzji organu podatkowego na skutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 277/14, uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego. Sąd wskazał, że przywołany przez organ w decyzji art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wysokość nadpłaty została stwierdzona decyzją wydana w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej na skutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. W sprawie powinien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje w dniu zapłaty przez podatnika podatku należnego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku pominął przy wykładni art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjątek uregulowany w pkt 2 tego artykułu. W ocenie Sądu doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku został zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia prawidłowej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) w związku z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. 3. W wyniku ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Sąd w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, na podstawie którego oparto uchylone rozstrzygnięcie nie może być interpretowane jako "przyczynienie się" organu. W ocenie Sądu w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który wyłącza oprocentowanie nadpłaty. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "ustawowy zwrot organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, należy rozumieć jako odnoszący się do stanów, w których decyzja organu podatkowego i przetrzymywanie na jej podstawie majątku podatnika, oparte było na przepisach niezgodnych z Konstytucją RP, których niekonstytucyjność stwierdzono orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, co skutkowałoby odmową wypłaty oprocentowania podatnikom, którzy zostali pozbawieni władztwa nad majątkiem na podstawie decyzji opartej na niekonstytucyjnych przepisach, a w konsekwencji nieuprawnionym różnicowaniem sytuacji prawnej podatników w stosunku do podatników, którzy zostali pozbawieni władztwa nad majątkiem w wyniku błędu Organu podatkowego, podczas gdy obie grupy podatników charakteryzują się w równym stopniu istotną cechą, a prezentowana przez Sąd wykładnia sprzeczna jest z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny w kasacyjnym wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14, stwierdził naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzoną w sprawie, uwzględniającą wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy za prawidłową. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie w dniu zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy, tj.: zapłacona przez podatnika należność główna oraz nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Prawidłowo Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że w analizowanej sprawie powstała nadpłata nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zatem nadpłatą powstałą wskutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest natomiast nadpłatą powstała wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ordynacja podatkowa w rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty, stwierdzając w art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 Ordynacji podatkowej określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 lit. a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Nie wystąpiły zatem podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.