I SA/Bk 728/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia NSA Mieczysław Markowski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok oddala skargę U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne i prawne: Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. pełnomocnik A. S. (dalej przywoływany jako skarżący), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot oprocentowania od nadpłaty kwoty 43.012,60 zł, powstałej w związku z zapłatą niniejszej kwoty w dniach: [...] i [...] grudnia 2010 r., w oparciu o uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w ww. kwocie. Jako podstawę prawną wskazał art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za bezsporne, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. powstało z dniem doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdził bowiem, że zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (związana z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09) i na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe oznacza, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepisem regulującym powstanie nadpłat w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest art. 74 o.p. Jednakże przepis ten dotyczy nadpłat z tytułu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, który powstał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Ponieważ zobowiązanie w podatku ze źródeł nieujawnionych powstało na skutek doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), do określenia wysokości nadpłaty ma zastosowanie art. 74a o.p. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 43.012,60 zł. Zasady oprocentowania nadpłat zostały enumeratywnie wymienione w art. 78 o.p., w którym nie przewiduje się oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji określającej nadpłatę, czyli w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Organ zauważył, że decyzja określająca nadpłatę została wydana [...] grudnia 2013 r. a nadpłata w kwocie 43.012,60 zł została zwrócona w dniu [...] grudnia 2013 r. Biorąc pod uwagę art. 77 § 1 pkt 2 o.p. bezsporne jest, że nadpłatę zwrócono w terminie określonym w tym przepisie. Zachowanie terminu zwrotu nadpłaty wyklucza zatem jej oprocentowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Powstanie tego rodzaju nadpłaty reguluje zaś wyłącznie art. 74 i art. 74a o.p. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do tut. Sądu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty nie została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 i 2 o.p., ale została określona na podstawie art. 74a o.p.; 2) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym wysokość nadpłaty została określona w decyzji organu podatkowego na skutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., (sygn. akt I SA/Bk 277/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku tut. Sąd wskazał, że wniosek strony o zwrot odsetek od nadpłaty z dnia [...] lutego 2014 r. został skonstruowany pod względem formalno-prawnym w sposób prawidłowy, gdyż działający w imieniu podatnika pełnomocnik przywołał jako podstawę prawną wniosku art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zatem w sprawie określenia wysokości nadpłaty nie miał zastosowania art. 74 o.p., a art. 74a o.p., wyklucza możliwość odniesienia się do art. 74 o.p., to organ powinien był przychylić się do wniosku pełnomocnika strony i wydać decyzję określającą oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Organ I instancji niezasadnie powołał w decyzji z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] odmawiającej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty, przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który to dotyczy sytuacji zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Gdyby w sprawie wysokość nadpłaty została określona na podstawie art. 74 o.p., to stanowisko organu byłoby zasadne. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy powielił błąd organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co reguluje zarówno art. 74 i 74a o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, że jedynym przepisem nakazującym oprocentowanie nadpłat powstałych w trybie art. 74a o.p. jest art. 78 o.p., jednak dalej organ ocenił, że przywołany przepis nie przewiduje oprocentowania nadpłat wynikających z decyzji określającej jej wysokość, jeżeli została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej A. S., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. co z kolei skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Dodatkowo NSA wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części zawierającej motywy rozstrzygnięcia, podaje na przemian ocenę sądu I instancji i twierdzenia organu podatkowego, co czyni przeprowadzony wywód nieczytelnym i skutkuje naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że nie budzi wątpliwości pominięcie przez WSA w Białymstoku przy wykładni art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wyjątku uregulowanego w pkt 2 tego artykułu, w efekcie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. WSA w Białymstoku został zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia prawidłowej wykładni (zawartej we wzmiankowanym wyroku NSA) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a w związku z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. w stanie faktycznym sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w sprawie dotyczy zasadności odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Należy zaznaczyć, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd jest związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zwartą w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3963/14, w której Sąd uchylił wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 277/14. Sąd rozpoznający sprawę podziela argumentację NSA, co powoduje, że Sąd odstępuje od dotychczasowego stanowiska w sprawie (wyroki przywołane w orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstała w rozpoznawanej sprawie z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Analizowana nadpłata powstała zatem w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 o.p., co zostało potwierdzone wyrokiem TK z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. Nr 142, poz. 961). Nadpłata powstała w analizowanej sprawie nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., nie jest zatem nadpłatą powstałą wskutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Usunięcie z obrotu ostatecznej decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a o.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej. W myśl zaś przepisu art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 - nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie NSA przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1664/14). Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 o.p. określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 o.p., regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a to ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie prawa. Odwołuje się bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 o.p., który z kolei odwołuje się do art. 74 o.p. Wykładnia systemowa tych przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakresy przedmiotowe art. 77 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 78 § 5 tej ustawy są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 o.p. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych sprawach., w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowego powstało – tak jak w rozpoznawanej sprawie – na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W sytuacji, gdy nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 o.p., traktujący o terminie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a odwołujący się do art. 74 o.p., za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 o.p.). Termin ten będzie miał znaczenie przy rozstrzygnięciu kwestii obliczenia oprocentowania nadpłaty takiej jak ta, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 o.p.). Przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a) o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje. Uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p. (zob. także wyroki I SA/Bk 649/14 i I SA/Bk 650/14 dostępne w bazie CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów w sprawie i nie naruszyły art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a i art. 73 § 1 o.p. Skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, Sąd skargę oddalił, co uczynił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).