I SA/Ol 91/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016r. sprawy ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargi. Trzema decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił R. P. (dalej strona, podatnik, skarżący) daty powstania długu celnego, kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu wprowadzania na obszar celny Wspólnoty benzyny oraz oleju napędowego, odpowiednio: w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011r. 1. decyzją nr "[...]" określono należności w odniesieniu do dokonanych w czerwcu 2011r. 18 przywozów paliwa w łącznej ilości 3.270 litrów 2. decyzją nr "[...]" określono należności w odniesieniu do dokonanych w lipcu 2011r. 22 przywozów paliwa w łącznej ilości 4.190 litrów 3. decyzją nr "[...]" określono należności w odniesieniu do dokonanych w sierpniu 2011r. 22 przywozów paliwa w łącznej ilości 4.040 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na analizę informacji zawartych w systemie informatycznym "PALOMA" dotyczących przekraczania przejścia granicznego przez stronę, częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości deklarowanego towaru, wszczął postępowania celne oraz podatkowe w sprawie przywozu paliwa, po zakończeniu których wydał ww. decyzje. W ich uzasadnieniach wskazał, że strona wprowadziła na obszar celny Wspólnoty w podanym okresie paliwo, przewożone każdorazowo w zbiornikach paliwa zamontowanych w samochodzie marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" (oprócz benzyny silnikowej w głównym zbiorniku deklarowano również przywóz oleju napędowego w zbiorniku webasto tegoż pojazdu). Na powyższą okoliczność zostały sporządzone protokoły przyjazdu do RP. Dane w protokołach przyjęto na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego, potwierdzonych własnoręcznym podpisem strony. W ocenie organu I instancji, wwiezione na obszar celny Unii paliwo nie mogło zostać objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009r.). Nie zostały bowiem spełnione warunki zwolnienia od należności podatkowych, określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), ustanowione zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U L 346 z 29.12.2007,s.6 ). Aktywność podróżnego w zakresie przywozu paliwa na obszar celny Wspólnoty jednoznacznie narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego" których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny. Przytaczając treść zeznania podróżnego, przesłuchanego w dniu 7.11.2012r. organ stwierdził, że zasadniczym celem bardzo częstych podróży do "[...]" był zakup paliwa. Ustalił bowiem, że w czerwcu 2011r. przekraczał on granicę 18 razy i zadeklarował przywóz paliwa w łącznej ilości 3.270 litrów ; w lipcu przekraczał granicę 22 razy, a łączna ilość wwiezionego paliwa wyniosła 4.190 litrów; w sierpniu przekraczał granicę 22 razy, przywożąc paliwo w ilości 4.040 litrów. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w każdej z decyzji określił dług celny, podatek akcyzowy, opłatę paliwową oraz podatek od towarów i usług, w kwotach podanych w sentencjach, w odniesieniu do paliwa wprowadzonego w poszczególnych dniach danego miesiąca. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odwołujący się podniósł, ze w toku postępowania nie zbadano dokładnie okoliczności towarzyszących jego wyjazdom na teren "[...]". Nie starano się ustalić do jakich znajomych i z jakich przyczyn jeździł. Nie sprawdzono dokładnie, jakie ilości paliwa zużywał pojazd, nie wyjaśniono również jakie odległości pokonywał nie tylko na terenie "[...]", ale przede wszystkim na terenie kraju. Dalej odwołujący się podniósł, że samochód "[...]" zużywa w warunkach od 25 do 35 litrów benzyny na 100 km. Po krótkotrwałym pobycie na terenie "[...]" i odwiedzinach znajomych, których ma bardzo wielu w różnych miejscowościach odwołujący się wracał do kraju, a następnie jeździł po całym kraju, głównie do B. i O. w celach turystycznych, rodzinnych , a zwłaszcza osobistych. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z "[...]": 1. decyzją nr "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" (przywozy w czerwcu) w części tj. w punktach 16,17,18 jej sentencji i w tym zakresie określił należności w innych kwotach. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. decyzją nr "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" ( przywozy w lipcu) w całości i określił należności przywozowe w innych kwotach; 3. decyzją nr "[...]" uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" (przywozy w sierpniu) w części tj. w punktach 1, 2, 4-9, 11-14 i w tym zakresie określił należności przywozowe w innych kwotach. W pozostałej części orzekł o pozostawieniu bez zmian decyzji organu I instancji. W każdej decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy prawa krajowego i wspólnotowego, m.in.: – art. 20, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 59, art. 204, art. 214 ust. 1, art. 220 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dn. 19.10.1992r. ze zm.), dalej WKC, – art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r. ze zm.), – art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 23.07.1987r. ze zm.), – art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6), – art. 20, art. 51, art. 65 ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), – art. 8 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 2, 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), – art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 371, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.), – art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 16, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazując na indywidualne rozpatrzenie okoliczności przywozu paliwa przez stronę organ stwierdził, że nie można uznać, iż miał on charakter okazjonalny, niehandlowy, dlatego paliwo to nie podlega zwolnieniu z należności celno-podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest, aby obejmowanie go procedurą celną, w tym przypadku procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, miało charakter sporadyczny. Organ wskazał na wymogi określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ww. ustawy od podatku od towarów i usług oraz art. 4 - 6 ww. dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zauważył, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych oraz powołał się na słownikowe rozumienie tego terminu. Wskazał, że Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r., str. 1222 definiuje słowo "okazjonalny" jako odnoszący się do konkretnej okazji - okoliczności, okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny. Z kolei internetowy Słownik synonimów On-Line (http://synonim.compelo.com/thesauruses/view/okazjonalny.html),wskazuje następujące wyrazy bliskoznaczne dla pojęcia "okazjonalny": incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny, unikalny, epizodyczny. Organ wskazał, że omawiany termin został jednak związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. Pojęcie towarów pozbawionych charakteru handlowego zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. str. 1, ze zm.), dalej RWKC. Towary pozbawione są charakteru handlowego, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny oraz ich rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Organ odwoławczy powołał się na system informatyczny "PALOMA", na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie objętym decyzjami, lecz także w okresie szerszym tj. od 09.11.2010r. do 11.03.2013r. Podał, że dane zawarte w tym systemie wskazują, że w całym tym okresie strona przywoziła paliwo systematycznie - cztery, pięć, a nawet sześć razy w tygodniu. W tym ponad dwuletnim okresie strona przywiozła na obszar celny Wspólnoty 78.250 litrów benzyny, której łączna wartość zakupu w "[...]" (przyjmując orientacyjną cenę za litr benzyny w "[...]" na poziomie 2,50 zł) wyniosła ponad 195.000 zł. Organ podał, że oprócz benzyny, w okresie od dnia 27.06.2011r. do dnia 17.08.2011r., strona dokonała przywozu na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w ilości 1.250 litrów, którego łączna wartość zakupu w "[...]", przyjmując orientacyjną cenę za litr oleju napędowego w "[...]" na poziomie 2,40 zł, wyniosła 3.000 zł. W sumie na zakup paliwa w "[...]" strona musiała wydać ponad 198.000 zł. Zauważył, że ilość paliwa ogółem zatankowanego przez stronę w "[...]" sięga blisko 80.000 litrów, a więc odpowiada prawie dwóm cysternom o pojemności 40 m3. Ponadto organ wskazał, że długość pokonywanej trasy na obszarze Wspólnoty, wynikająca z podawanej przez stronę za każdym razem ilości przejechanych kilometrów, wynosząca średnio od 600 do 800 km, nie jest adekwatna dla osoby zajmującej się prowadzeniem typowego gospodarstwa rolnego. Tak duże odcinki pokonywane systematycznie pomiędzy wjazdem do RP, a wyjazdem do "[...]", mogłyby być uzasadnione tylko w przypadku osoby profesjonalnie zajmującej się transportem drogowym, a nie osoby odwiedzającej znajomych, czy też poruszającej się w celach turystycznych. Przy czym przebieg ok. 600-800 km nie miał charakteru epizodycznego, lecz był systematyczny i to na przestrzeni ponad 2 lat. Organ ocenił, że na handlowy charakter towaru wskazuje analiza ilości przywożonego przez stronę paliwa (rzędu ok. 2.000 – 3.500 litrów miesięcznie). Przy uwzględnieniu, że strona jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne, brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zużywania takich ilości benzyny silnikowej i oleju napędowego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zebrał i ocenił dowody oraz uznał, że przywóz paliwa miał charakter handlowy. Jednak z uwagi na fakt, iż organ I instancji do określenia należności celno-podatkowych zsumował benzynę silnikową oraz olej napędowy i określił te należności, przyjmując za podstawę wyliczeń stawki celne i podatkowe właściwe dla benzyny silnikowej, organ odwoławczy uchylił te decyzje w sposób przedstawiony wyżej, ustalając należności celno-podatkowe według stawek właściwych dla każdego rodzaju paliwa. Organ odwoławczy podał, że dług celny powstał w związku z niedopełnieniem wymaganych warunków do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych. Powstał w chwili objęcia towaru procedurą celną. Zaś dłużnikiem jest osoba zobowiązana do przestrzegania warunków wymaganych do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych. Dla benzyny silnikowej przyjęto stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,7%, natomiast dla oleju napędowego - stawkę dla krajów trzecich w wysokości 0%, które zastosowano zgodnie z załącznikiem I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 05.10.2010r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ podał, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakup przewożonego paliwa, zatem organ celny nie miał możliwości ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC. Dlatego też organ celny ustalił wartość celną w oparciu o najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego w postaci rachunku dotyczącego zakupu paliwa w "[...]", na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z "[...]" przyjęto najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego, w okresie najbliższym momentowi powstania długu celnego. Organ podał, że zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 WKC w związku z tym, że elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji powołując podstawę prawną dotyczącą określenia opłaty paliwowej błędnie przytoczył tekst jednolity ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Również niezasadnie powołano art. 37m ust. 1 ww. ustawy, ponieważ przepis ten nie jest właściwy do wskazania stawki opłaty paliwowej wg której została obliczona opłata paliwowa. Stawki opłaty paliwowej na 2011r. określone zostały w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. nr 97, poz. 1133). Powyższe w ocenie organu odwoławczego nie wpłynęło jednak na poprawność określenia wysokości opłaty paliwowej. Obliczenia należności celnych i podatkowych dla przywiezionego paliwa przedstawiono w formie tabelarycznej na str. 12 - 17 decyzji nr "[...]" (k. 162 – 165 akt admin.), str. 16 – 25 nr "[...]" (k. 160 – 165 akt admin.), str. 9 – 11 nr "[...]" (k. 182 – 183 akt admin.). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem niezbadania celu wyjazdów skarżącego do "[...]" oraz nieustalenia kogo odwiedzał w "[...]". Stwierdził, że zeznając w dniu 07.11.2012r. przed organem I instancji odwołujący się nie potrafił podać nazwisk osób, z którymi się spotykał, wskazał tylko imiona tych osób oraz miejsce zamieszkania. Organ podał, że nie kwestionuje twierdzeń, że w czasie wyjazdów do Federacji Rosyjskiej podatnik mógł się spotykać z określonymi osobami. Jednak całokształt materiału dowodowego, w szczególności ilości, częstotliwości przywożonego paliwa wskazują, że głównym celem wyjazdów był zakup paliwa. Co do zarzutu niewyjaśnienia, jakie odległości odwołujący się pokonywał zarówno na terenie "[...]", jak również na terenie kraju organ odwoławczy wyjaśnił, że za każdym razem kiedy podróżny przekraczał granicę składał deklarację, w której m. in. wskazywał stan licznika pojazdu. Organ celny na okoliczność dokonania zgłoszenia celnego sporządzał odpowiednio protokół przyjazdu do RP lub protokół wyjazdu z RP, w którym również był zamieszczany stan licznika pojazdu (każdy protokół był podpisany przez podróżnego). Na tej podstawie organ celny wywiódł, że był w posiadaniu materiału dowodowego, z którego wynikało jak długą trasę przebywał skarżący zarówno w kraju, jak i na terenie "[...]". Z kolei deklaracje składane przez osobę przekraczającą granicę, w których to strona zadeklarowała zużycie paliwa na poziomie 35 l / 100 mil stanowią materiał dowodowy, który przeczy zarzutowi o niesprawdzeniu przez organ celny ilości paliwa zużywanego przez pojazd. Organ podkreślił, że skala przywozu paliwa wskazuje na brak możliwości jego zużycia przez osobę korzystającą ze zwolnienia, a posiłkując się wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno uznać za wiarygodny fakt zużycia przywiezionego z "[...]" paliwa pomiędzy wjazdami do RP i wyjazdami z RP, które odbywały się regularnie cztery, pięć razy w tygodniu przez osobę prowadzącą gospodarstwo rolne. Stwierdził, że uwzględniając czas związany z pobytem za granicą (średnio ok. 5 godzin) oraz częstotliwość wyjazdów, należy uznać za niewiarygodny fakt pokonywania przez stronę trasy o długości średnio 500 mil (ok. 800 km) pomiędzy poszczególnymi wjazdami do RP i wyjazdami z RP. Wskazał, że prowadzenie gospodarstwa rolnego wymaga dużego nakładu pracy, jak również czasu, a sytuacja ta nie występowała jedynie w okresie miesięcy, których dotyczy postępowanie, lecz w okresie ponad dwóch lat. Czas poświęcony wyjazdom do "[...]" oraz poruszaniu się pojazdem na terenie kraju uniemożliwiałby odwołującemu się wykonywanie pracy zawodowej, przebywanie z rodziną, czy chociażby wypoczynek. Ponadto, biorąc pod uwagę deklarowaną przez stronę normę zużycia paliwa przez pojazd na 100 mil organ uznał, że pokonywanie trasy średnio 800 km, z ww. częstotliwością, gdzie celem podróży po całym kraju (o których wspomniano w odwołaniu) są sprawy turystyczne, rodzinne, wydaje się nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, nawet po uwzględnieniu zakupu paliwa w niższych cenach w "[...]". Organ odnotował, że w odwołaniu zawyża się zużycie paliwa na 100 km przebiegu wskazując 35 l / 100 km. W chwili przekraczania granicy strona deklarowała zużycie paliwa przez pojazd na poziomie 35 l / 100 mil, co daje ok. 22 l / 100 km. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. P. wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 56 ust. 6 ustawy od podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z przyjęcia przez organ II instancji, że przywozem, który odbywa się okazjonalnie, jest przywóz dokonywany "rzadko, sporadycznie"; 2. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji, a w szczególności Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie . Skarżący nie zgodził się z interpretacją terminu "przywozu okazjonalnego" dokonanego przez Dyrektora Izby Celnej. Podał, że jest rzeczą oczywistą, iż przywóz różnego rodzaju towarów, w tym paliwa, z innego kraju do Polski odbywa się zawsze w związku z podróżą do tego kraju. Jest również oczywiste, że wspomniane towary nabywane są przez podróżujących przy okazji takiej podróży. Nabywanie towarów przy okazji podróży determinuje okazjonalność przywozu ich do Polski. Okazjonalności przywozu danego towaru nie można łączyć ze sporadycznymi, czy też rzadkimi wyjazdami do innego państwa, tylko z nabywaniem tego towaru przy okazji takich wyjazdów. Wszelkie inne interpretacje tego terminu, m.in. stwierdzenia, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę czy też nie częściej niż siedem razy w tygodniu, pozbawione są sensu, gdyż oderwane są od znaczenia, jakie w języku polskim ma słowo "okazjonalność". Ponadto ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy nie była oparta na wszystkich możliwych danych, jakie powinny być zgromadzone w toku prowadzonego postępowania. Organ oparł się na niekompletnych, niesprawdzonych i lakonicznych informacjach. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 9 października 2013r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 399/13, I SA/Ol 400/13 i I SA/Ol 409/13 i postanowił prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 399/13. Wyrokiem z dnia 9 października 2013r. sygn. akt I SA/Ol 399/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargi R. P. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Przedmiotem sporu jest zwolnienie z należności celnych i podatkowych paliwa, przywożonego w prywatnym samochodzie, w standardowym zbiorniku paliwa, z "[...]" do Polski. Dalej Sąd przytoczył treść art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23 ). Następnie wskazał, że Państwa Członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 5 i 1 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a)odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.( art. 6 powołanej dyrektywy). Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. (Artykuł 11 dyrektywy). Sąd podał, że zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów zgodnie z art. 107-111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zwolnienie paliwa do ilości przywożonej w standardowych zbiornikach pojazdów nie oznacza jednak dowolności wykorzystania przywożonego paliwa. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych zasad powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Sąd przytoczył treść art. 56 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t.Dz.U.2011.177.1054), według których zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku import:1)paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c)specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu ( art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy). Sąd stwierdził, że w świetle wskazanych przepisów prawa materialnego opłatom celnym i podatkowym podlega paliwo przywożone w niestandardowym zbiorniku. Ponadto opłatom celnym i podatkowym podlega paliwo przywożone w zbiorniku standardowym, które nie zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, które z powołaniem się na przepisy dotyczące okazjonalności podróży, nie badały warunków zwolnienia. Stwierdził, że przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Wynika to z zasady lex specialis derogat legii generali. Lex specialis derogat legi generali . Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie , czy i w jakim zakresie przywiezione przez skarżącego paliwo podlegało należnościom celnym i podatkowym. Istnieją bowiem protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP. Protokoły wyjazdu i wjazdu z RP i do RP pozwalały nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na to, czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP były sporządzane na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół zawierał w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników i norm zużycia paliwa wylicza się ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wyliczoną różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. W przypadku ustalenia, że skarżący nie mógł wykorzystać przywiezionego paliwa w tym pojeździe, to wyliczona różnica, podlegała należnościom celnym i podatkowym. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie przyjęcie przez organy obu instancji, że paliwo nie mogło być zwolnione z należności celno-podatkowych ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym i nie był sporadyczny oznacza, że organy celne nie przestrzegały obowiązujących przepisów prawnych. Nie kontrolowały bowiem w jaki sposób skarżący wykorzystał przywiezione paliwo. Sąd wskazał, że organ odwoławczy powołał się na system informatyczny Paloma, na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie będącym przedmiotem poszczególnych postępowań, lecz także w okresie szerszym od 09.11.2010r. do 11.03.2013r. Podał, że dane zawarte w tym systemie wskazują, że w całym tym okresie strona przywoziła paliwo systematycznie - cztery, pięć, a nawet sześć razy w tygodniu. W tym ponad dwuletnim okresie strona przywiozła na obszar celny Wspólnoty 78.250 litrów benzyny. Sąd ocenił, że to wyliczenie jest zawyżone. Nie uwzględnia ono bowiem danych faktycznych wynikających z treści wyżej omawianych protokołów. Przy wyliczeniu należności celnych i podatkowych organy celne brały pod uwagę dane z protokołu przyjazdu do RP. Natomiast to wyliczenie nie uwzględnia danych z protokołów wyjazdów z RP. W rzeczywistości suma 78.250 litrów benzyny nie uwzględnia faktu, że w momencie wyjazdu skarżący deklarował określone ilości paliwa. To były ilości paliwa, które nie zostały zużyte, a które były deklarowane przy wyjeździe z Polski do "[...]". A zatem ta ilość 78.250 litrów benzyny powinna być pomniejszona o ilość wynikającą z sumowania ilości określonych w protokołach wyjazdów z RP. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Nie dokonały bowiem one prawidłowych ustaleń zmierzających do ustalenia, czy przywiezione przy okazji wyjazdu do "[...]" paliwo korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. W konsekwencji za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji, a w szczególności Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Celnej skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I GSK 133/14 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczają mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym zwolnienia celne towarów przywożonych z państw trzecich na obszar celny Wspólnoty jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L z dnia 10.12.2009r.). Korzystanie ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa znajdującego się w bagażu osobistym - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie- reguluje art.41 oraz art.107-110 cyt. rozporządzenia. Możliwość zwolnień reguluje również art.35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U z 2011r.Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). NSA przytoczył treść art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i treść art. 56 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 1 pkt 1a i pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach, jeżeli paliwo jest wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione. Paliwo to nie może być usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy oraz nie może być odstąpione płatnie lub bezpłatnie przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych warunków powoduje określenie wysokości podatku według stanu i wartości celnej towaru w dniu ich naruszenia. Sąd Kasacyjny stwierdził, że przepis art. 56 ustawy o VAT definiuje pojęcie bagażu osobistego podróżnego przybywającego z państwa trzeciego na terytorium kraju dla potrzeb zwolnienia od podatku. Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu silnikowego oraz w przenośnym kanistrze (10 l), z zastrzeżeniem art. 77. Z zestawienia art.56 ust. 6 z art.77 ust.1a, pkt 2 ustawy o VAT wynika, że pojęcie "Bagaż osobisty podróżnego" odnosi się do paliwa przywiezionego w prywatnym środku transportu, co potwierdza pojęcie "na własny użytek podróżnych lub ich rodzin, lub towary przeznaczone na prezenty". Zatem z powyższego wynika, że paliwo wwożone do kraju jako bagaż osobisty podlega zwolnieniu od należności celno- podatkowych , gdy przywóz jest okazjonalny, nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l plus 10 l w kanistrze. Potwierdzeniem ww. stanowiska jest także art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE, który stanowi, że do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego uważa się przywóz, który a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Należy też mieć na uwadze, że z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji nr 2454/1993 wynika, iż o towarach pozbawionych charakteru handlowego mowa jest wtedy, gdy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj oraz ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Przywóz okazjonalny, to przywóz sporadyczny, a nie występujący w sposób ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest okolicznością bezsporną, że skarżący przekraczał granicę z "[...]" prywatnym środkiem transportu, w celach prywatnych. Zatem ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy i okazjonalny musi być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie przy uwzględnieniu ilości, charakteru i częstotliwości przywozu tego samego rodzaju towaru przez danego podróżnego – w tym wypadku paliwa przez skarżącego. W tych warunkach zakreślonych przepisami prawa materialnego zadaniem Sądu I instancji była ocena stanowiska organu II instancji wyrażonego w zaskarżonych decyzjach, a stwierdzającego, że przywóz paliwa w miesiącach czerwiec- sierpień 2011r. nie miał charakteru okazjonalnego i niehandlowego, w związku z czym nie podlega zwolnieniu od należności celno – podatkowych. Tymczasem Sąd ten niezasadnie, odwołując się do ilości przywiezionego paliwa w okresie od 9.11.2010r. do 11.03.2013r. uznał, że wyliczenie jest zawyżone, ponieważ nie uwzględnia danych dotyczących deklarowanych ilości paliwa wywożonego z Polski, o którego wartość powinna być pomniejszona ilość paliwa przy wyliczaniu należności celno-podatkowych. Sąd Kasacyjny uznał, że uzasadnienie będącego przedmiotem kontroli instancyjnej wyroku WSA z dnia 9 października 2013r. nie spełnia wymogów określonych przepisem art.141 § 4 p.p.s.a. Z jednej strony jest zbyt lakoniczne w zakresie przedstawienia stanu sprawy z uwagi na to, że na skutek połączenia spraw przedmiotem kontroli były trzy decyzje, a nie zostało to jasno wskazane w zakresie opisu okoliczności faktycznych. Z drugiej strony Sąd wyszedł poza przedmiot rozstrzygnięć, formułując oceny i zalecenia w odniesieniu do danych, nie stanowiących bezpośrednio podstawy naliczenia należności celno-podatkowych, określonych decyzjami organów. Niezależnie od tego, Sąd I instancji wyraził oczywiście błędne stanowisko co do odliczania paliwa, bowiem ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przy wyjeździe z Polski nie podlega odliczeniu przy powrotnym wjeździe do kraju. Zgodnie z art.4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Wobec tego podróżny nie może żądać odliczenia ilości paliwa wywiezionego uprzednio do "[...]", skoro nie podlegało ono należnościom celnym w momencie wyjazdu z kraju. NSA wyraził ponadto stanowisko, że uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się WSA, uchylając decyzje Dyrektora Izby Celnej. Zatem uwzględnił skargę kasacyjną organu, opartą na obydwu podstawach kasacyjnych z art.174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrywaniu sprawy zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I GSK 133/14, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2013r. sygn. akt I SA/Ol 399/13. W zaistniałym w sprawie stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak i organu administracji publicznej. Ponadto związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje także strony postępowania. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny orzeczenia sądu wyższej instancji stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych wynikających z art. 176 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od wyroku Sądu I instancji dokonał wykładni art.141 § 4 p.p.s.a., jako przepisu procedury sądowoadministarcyjnej, a ponadto przytoczył i zinterpretował przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie. Wobec powyższego na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut podniesiony przez skarżącego na rozprawie w dniu 16 marca 2016r., że Naczelny Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę treści art. 185 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na odmienny kierunek dokonywania kontroli zaskarżonych decyzji, niż wskazany w wyroku NSA, nie mogła wpłynąć przedstawiona przez skarżącego "opinia prawna", która nie stanowi nawet dokumentu prywatnego, ponieważ nie wiadomo, kto ją sporządził. Analiza akt podatkowych nie dała podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W niniejszej sprawie, za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny należy powtórzyć, że zasadnicze znaczenie dla oceny, czy paliwo przywożone na teren kraju, a tym samym na teren Unii Europejskiej, w prywatnym pojeździe silnikowym korzysta ze zwolnień podatkowych, ma treść art. 56 ust.1, ust.5 i ust.6 ustawy o VAT. Powołane przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W myśl art.6 Dyrektywy " Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia określone warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych". Odnośnie do zwolnień od należności celnych, w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającym system zwolnień celnych art.41 stanowi, że "Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (...)". Z treści art.56 ustawy o VAT jak i przepisów prawa wspólnotowego ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, w związku z Dyrektywą Rady 2007/74/WE wynika, że paliwo przywożone w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, którymi podróżni przekraczają granicę oraz paliwo w 10 l kanistrze, traktowane jest jak bagaż osobisty. Podlega zatem, co do zasady, takim samym warunkom zwolnienia, na jakich zwalniane są inne towary stanowiące bagaż osobisty. Powyższe nie wyłącza oczywiście stosowania innych przepisów przewidujących warunki, na jakich paliwo przywiezione na teren kraju z państwa trzeciego może korzystać ze zwolnień od należności celnych i podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 125 rozporządzenia Rady(WE) nr 1186/2009 "Jeżeli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie". Wynika to również z art.56 ust.5 zdanie drugie ustawy o VAT, który stanowi, że "Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art.77". Z kolei art. 77 ust.1 ustawy ma analogiczną treść do treści art.107 ust.1, z zastosowaniem art.108 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. Z art.108 rozporządzenia wynika możliwość ograniczenia ilościowego paliwa przywożonego w standardowym zbiorniku pojazdu do 200 l na pojazd, na pojemnik i na jedną podróż. Tę możliwość ustawodawca krajowy wykorzystał, stanowiąc w art.77 ust.1 pkt 1 o ograniczeniu zwolnienia do 200 l na środek transportu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z łącznego odczytywania art.56 i art.77 ustawy o VAT oraz art.41i art.107 -110 Rozporządzenia nr 1186/2009 wynika zatem, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno - podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l, plus 10 l w kanistrze. Można do tego dodać, że ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art.77 ust.3 ustawy o VAT, art. 33 ust.5 w związku z art.35 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art.110 ust.2 Rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 77 ust.4 ustawy o VAT. i w art. 33 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu zasadnie organy celne, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozów paliwa przez skarżącego w miesiącach: czerwiec - sierpień 2011r. spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Nie budzi zastrzeżeń posłużenie się wykładnią językową. Słusznie organy wskazały, że okazjonalny określa się jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. Podkreślić należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art.107, zakres przedmiotowy. Zakres ten limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009. Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Odwołał się tu do art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Nie budzi wątpliwości prawidłowość oparcia się na danych zarejestrowanych w systemie "PALOMA" dla oceny zasadności korzystania ze zwolnienia od należności przywozowych bagażu osobistego, w tym paliwa, w odniesieniu do konkretnych przypadków, poddanych kontroli celnej. Obowiązkiem organów jest bowiem gromadzenie danych i podejmowanie stosownych działań w przypadku stwierdzenia nadużywania uprawnień w zakresie zwolnień towarów od należności przywozowych. Bezsporne jest, że z ustaleń przedstawionych w każdej z zaskarżonych decyzji wynika, że skarżący, w okresie od 1 czerwca 2011r. do 30 sierpnia 2011r. dokonał 62 razy zgłoszenia celnego paliwa, w czerwcu – 18 razy , w lipcu i sierpniu po 22 razy. Za każdym razem deklarował 160 l benzyny w standardowym zbiorniku, oraz za każdym razem w lipcu również 30 l oleju napędowego w zbiorniku webasto. W czerwcu i sierpniu przywozy oleju napędowego były mniej regularne. Okoliczność przywozów dwóch rodzajów paliwa była powodem wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji reformatoryjnych, gdyż we wskazanym przez organ zakresie organ I instancji błędnie określił należności celno- podatkowe według stawek właściwych dla benzyny. Mimo nieco błędnego sformułowania sentencji decyzji dotyczącej przywozów paliwa w sierpniu "w pozostałym zakresie pozostawia bez zmian" decyzje te są prawidłowe. Zasadnie organ odwoławczy określił odrębnie należności celno- podatkowe według stawek i cen właściwych odpowiednio dla benzyny i odrębnie dla oleju napędowego. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, w okresie nimi objętym skarżący wwiózł na terytorium kraju łącznie11.500 l paliwa: w czerwcu 3.270 l, w lipcu 4.190 l, w sierpniu 4.040 l. Natomiast na przestrzeni okresu od 9.11.2010r. do 11.03.2013r. – 78.250 l benzyny. Należy więc uznać za uprawnioną ocenę, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zużywania przez osobę prowadząca gospodarstwo rolne tak dużej ilości paliwa, co wprost wskazuje na handlowy charakter przywozów. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, nie przedstawił również dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo. Natomiast w toku postępowania ograniczył się do lakonicznych wyjaśnień, że paliwo zużył częściowo w celach turystycznych, a część została ponownie wwieziona do "[...]". Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego twierdzenia o odwiedzaniu licznych znajomych i zużywaniu paliwa na potrzeby turystyki nie może oczekiwać, że te twierdzenia zostaną uznane za uzasadniające zakup tak dużej ilości paliwa na własne potrzeby. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Dało to Sądowi podstawę do przyjęcia, że w oparciu o ustalony stan faktyczny możliwe było zastosowanie przepisów prawa materialnego. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje argumentacja skarg, że przy wyjeździe z kraju w zbiorniku pojazdu znajdowała się zawsze pewna ilość paliwa. Jak podniósł organ, a prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 4 pkt 8 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Co do zasady podróżny, wielokrotnie przekraczający granicę, nie może się domagać, przy wymiarze należności przywozowych, uwzględniania ilości paliwa wywiezionego uprzednio na teren "[...]" skoro to paliwo nie podlegało należnościom w chwili jego wywozu. Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwot długu celnego, kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przedstawiono wszystkie właściwe przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Decyzje w pełni odpowiadają wymogom prawa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargi.