I SA/Po 1630/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I SA/Po 1630/15 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie skarżąca jest komplementariuszem i akcjonariuszem w X. sp. z o.o. SKA z siedzibą w Polsce (dalej w skrócie SKA). Wyjaśniono, że SKA może zostać przekształcona w sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej sp. z o.o.) a następnie zostać połączona ze skarżącą w ten sposób, że na skarżącą zostanie przeniesiony cały majątek sp. z o.o. Z uwagi na fakt, iż w dacie połączenia wnioskodawczyni będzie posiadać 100% udziałów w kapitale sp. z o.o., połączenie odbędzie się bez podwyższania kapitału zakładowego skarżącej. Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r., a rok obrotowy/podatkowy skarżącej od 01 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie SKA w sp. z o.o. jest planowane w jej obecnym roku obrotowym. Skarżąca wyjaśniła również, że rachunek zysków i strat SKA za okres od 01 października 2013 r. do 30 listopada 2014 r. sporządzony dla celów przekształcenia wykazuje zysk wypracowany przez SKA w jej obecnym roku obrotowym oraz straty z poprzednich lat obrotowych (mniejsze od tegorocznego zysku). W związku z powyższym najprawdopodobniej na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać zysk wypracowany do tego dnia. Końcowo skarżąca zastrzegła, że nie jest planowana wypłata wspólnikom zysku SKA ani przez SKA ani przez sp. z o.o. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami: 1) Czy wnioskodawczyni uzyska jakikolwiek przychód/dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie skarżącej ze sp. z o.o. będzie mieć uzasadnienie ekonomiczne? 2) Jeżeli połączenie nie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to czy skarżąca osiągnie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3) Zakładając twierdzącą odpowiedzieć na pytanie nr 2 – czy dochód będzie mógł być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jaki jest zakres zwolnienia? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że jej połączenie ze sp. z o.o. przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn nie spowoduje powstania dla niej dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ostatnio powołanej ustawy – art. 10 ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Odnośnie drugiego z zadanych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że jeżeli połączenie skarżącej ze sp. z o.o. nie będzie przeprowadzone z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, to skarżąca osiągnie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie wnioskodawczyni dochód osiągnięty przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia spółek stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, co wynika z umiejscowienia przepisów dotyczących rozpoznania tego dochodu. W opinii skarżącej art. 10 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy odnosi się do dochodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiując przy tym sposób jego określania jako nadwyżki majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) spółki przejmującej przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. W odniesieniu do ostatniego z postawionych przez siebie pytań skarżąca wskazała, że potencjalny dochód w związku z przejęciem majątku sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem kwoty stanowiącej równowartość zysku SKA przypadającego na akcjonariusza. W ocenie skarżącej w świetle regulacji art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy dochód osiągnięty przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia spółek stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Do tego rodzaju dochodu zdaniem skarżącej zastosowanie znajduje zwolnienie uregulowane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wyjaśniła, że zastosowanie zwolnienia wymaga łącznie spełnienia następujących warunków: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka, o której mowa w pkt 2. Dodatkowo, z uwagi na regulacje art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane przez wnioskodawczynię zwolnienie znajduje zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, który może upłynąć po dacie uzyskania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W kontekście przytoczonej regulacji skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie do dwuletniego okresu przetrzymywania udziałów w sp. z o.o. należy również zaliczyć czas, w którym wnioskodawczyni była właścicielem 100% akcji w SKA. Zdaniem skarżącej wynika to z faktu, że sp. z o.o. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyjaśniła również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na akcjonariusza i wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zastrzeżono jednak, że postanowień ostatnio powołanej, znowelizowanej ustawy nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i przypadającego na jej komplementariusza. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem wskazanego podatku. W związku z powyższym w ocenie skarżącej: – zysk SKA wypracowany do dnia, w którym SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w ocenie skarżącej tym dniem będzie dzień przekształcenia w sp. z o.o.) przypadający na skarżącą jako komplementariusza SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; – zysk SKA wypracowany w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadający na skarżącą jako akcjonariusza SKA będzie opodatkowany zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie będzie zwolniony z omawianego podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ostatnio powołanej ustawy. Podsumowując swoje wywody skarżąca stwierdziła, że jeżeli wykaże dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz połączenie skarżącej ze sp. z o.o. będzie miało miejsce po dacie, gdy łączny okres posiadania udziałów w sp. z o.o. (powyżej 10%) oraz akcji w SKA (powyżej 10%) będzie wynosił minimum dwa lata – dochód skarżącej w wartości przejmowanego majątku sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 22 ust. 4 ostatnio powołanej ustawy, z wyjątkiem zysku SKA przypadającego na akcjonariusza i wypracowanego w okresie, w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Minister Finansów działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] uznał: – za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; – za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie wystąpienia dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; – za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu połączenia spółek kapitałowych, jeżeli połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. W kontekście przytoczonej regulacji wyjaśniono, że wyraża ona zasadę, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W ocenie organu podatkowego jeżeli połączenie skarżącej ze sp. z o.o. będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas takie połączenie nie spowoduje powstania dochodu (przychodu) skarżącej opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., jeżeli w wyniku realizacji opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia skarżącej ze sp. z o.o., połączenie to nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jedynym jego celem będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to po stronie wnioskodawczyni powstanie dochód podlegający opodatkowaniu z uwagi na treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie, a powstaje jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też, w ocenie organu dochód ten nie powinien być uznawany za dochód z art. 10, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych, co wynika z faktu, że dochód ten wiąże się z przejęciem spółki. Podsumowując swoje rozważania w zakresie drugiego z postawionych przez skarżącą pytań organ stwierdził, że jeżeli połączenie skarżącej ze sp. z o.o. nie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to wnioskodawczyni osiągnie przychód opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do ostatniego z pytań skarżącej organ podatkowy omówił warunki zwolnienia uregulowanego postanowieniami art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ostatnio powołanej ustawy organ podatkowy zaznaczył, że zwolnienie to dotyczy dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których katalog określa art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze, że przychód z tytułu połączenia skarżącej ze sp. z o.o., w sytuacji gdy połączenie nie będzie miało uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będzie opodatkowany po stronie wnioskodawczyni według zasad ogólnych stwierdzono, że zwolnienie przewidziane art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Podsumowując swoje rozważania w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że dochód skarżącej w związku z przejęciem majątku sp. z o.o. nie będzie zwolniony z opodatkowania na zasadach określonych w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni wniosła do tutejszego Sądu skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytania nr 2 i 3. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: – art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – polegające na uznaniu że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie, a tym samym nie powinien być on uznawany jako dochód z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 powołanej ustawy; – art. 22 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 i w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez odmowę zastosowania do dochodu skarżącej, powstałego w wyniku połączenia przeprowadzonego bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zwolnienia z art. 22 ust. 4 wskazanej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż poddana sądowej kontroli indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu. Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do skutków podatkowych planowanego przez skarżącą połączenia ze spółką z o.o. powstałą na skutek przekształcenia ze SKA. Pierwszą osią sporu w zawisłej przed sądem sprawie jest zagadnienie związane z zakwalifikowaniem dochodu stanowiącego nadwyżkę wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie skarżącej dochód ten należy zakwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOP"). W ocenie organu dochód związany z łączeniem spółek nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie, w związku z czym dochód ten nie powinien być kwalifikowany do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Nietrafne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do postanowień drugiego ze wskazanych przepisów – przy połączeniu lub podziale spółek: 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej; 2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Wyrażona w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP zasada, w myśl której połączenie spółek jest zasadniczo neutralne podatkowo obwarowana jest wyjątkiem wyrażonym w przepisie art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W sytuacji, gdy do opisanego przez skarżącą połączenia ze spółką z o.o., powstałą na skutek przekształcenia ze SKA, dojdzie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to na skutek wyłączenia zastosowania przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej będzie stanowić dla spółki przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie, a powstaje jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też rację ma organ, że dochód ten powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro wiąże się z przejęciem spółki. Rację ma także organ, że dochód powstały na skutek połączenia spółek z przyczyn nieuzasadnionych ekonomiczne nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 – 4b ustawy o PDOP. Stosownie do postanowień ostatnio przywołanego przepisu – zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Posłużenie się przez polskiego ustawodawcę w art. 22 ust. 4 in principio ustawy o PDOP sformułowaniem "zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" prowadzi do wniosku, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie obejmuje swoim zakresem nie tylko wypłatę dywidend w okolicznościach sprecyzowanych w pkt 1 – 4 powołanego przepisu lecz również wszelkiego rodzaju przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro - jak wskazano wyżej - przychód z tytułu połączenia spółki ze spółką z o. o. bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych będzie opodatkowany według zasad ogólnych, a nie jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, to zwolnienie wskazane w cytowanym przepisie nie znajdzie zastosowania. W przedstawionym stanie rzeczy należało oddalić skargę stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).