II FSK 1808/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Mnistra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1907/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-229/15-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1907/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spółka podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Na podstawie art. 71 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.; dalej jako: "u.g.n.") spółka, jako użytkownik wieczysty, zobowiązana została do uiszczenia pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz do uiszczania w trakcie trwania prawa użytkowania wieczystego opłat rocznych. Opłaty roczne zostały ustalone przez Prezydenta Miasta w wysokości 63.671,02 zł. W 2010 r. spółka otrzymała od Prezydenta Miasta pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu opłaty rocznej - w trybie art. 78 ust. 1 u.g.n. wraz z ofertą przyjęcia nowej wysokości opłat. Spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona (lub uzasadniona w mniejszej wysokości). SKO wydało niekorzystne dla spółki rozstrzygnięcie. Spółka wniosła sprzeciw do sądu powszechnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r. Sąd Okręgowy orzekł, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości jest uzasadniona do kwoty: 127.342.04 zł za rok 2011; 176.636,02 zł za rok 2012; 225.930.00 zł poczynając od dnia 1 stycznia 2013 r. Spółka wskazała, że przed wydaniem wyroku uiszczała opłaty za lata 2011 do 2014 w wysokości obowiązującej przed wypowiedzeniem. W dniu 7 stycznia 2015 r. spółka wpłaciła na rzecz Urzędu Miasta różnicę wynikającą z wysokości wniesionych do tego dnia opłat za ww. okres i wysokości opłat orzeczonych przez Sąd wraz z należnymi na dzień zapłaty odsetkami. Z tego powodu spółka ujęła w księgach rachunkowych poniesiony koszt z tytułu wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011–2014 jednorazowo, w miesiącu zapłaty kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu. W związku z powyższym Spółka zapytała czy ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez spółkę (dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujęta w księgach rachunkowych spółki i czy wobec tego spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji na podatek dochodowy za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty? Zdaniem spółki, dokonana przez nią płatność nie powinna być traktowana jako korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, ponieważ obowiązek uiszczenia kwot nie wynikał z błędu czy też niedopatrzenia, lecz powstał w związku z uprawomocnieniem się wyroku w sprawie ustalenia, czy aktualizacja opłat była zasadna. Gdyby jednak przyjąć, że obowiązek uiszczenia przez spółkę kwoty stanowiącej wyrównanie wysokości opłat, dotychczas wniesionych do ich wysokości ustalonej przez Sąd, należy traktować jako korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat za poprzednie lata, to zdaniem spółki, taką korektę należałoby ująć w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do poniesienia tegoż wydatku. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota za użytkowanie wieczyste za lata 2011 do 2014 nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu ich zapłaty. Organ podatkowy wskazał, że koszty z tytułu ww. opłat zostały przez spółkę poniesione w latach 2011-2014 w niższej wysokości. W księgach podatkowych koszty uzyskania przychodu zostały zatem określone w sposób niewłaściwy. Wobec powyższego, organ uznał za konieczne skorygowanie rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 poprzez zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu o dopłatę z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2011-2014 w dacie ich poniesienia, tj. pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p"). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2005r. sygn. akt III CZP 37/05 (OSNC 2006/5/82), w której stwierdzono, że ustalona przez sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego (art. 80 ust. 1 i 2 w zw. z art. 78 ust. 2 u.g.n.) staje się wymagalna, w części przewyższającej opłatę dotychczasową, po uprawomocnieniu się wyroku. W uzasadnieniu tej uchwały SN wskazał na konstytutywny charakter tego wyroku. Sąd uznał, iż skoro wyrok Sądu Okręgowego ma charakter konstytutywny to chybione jest twierdzenie organu podatkowego co do konieczności korekty rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Trudno bowiem nakazać korektę kosztów uzyskania przychodów, kiedy jej wysokość wykazana pierwotnie w księgach rachunkowych, a następnie rozliczona w kosztach uzyskania przychodów za lata 2011-2014 była prawidłowa. Dopiero zdarzenie (w postaci wydania przez Sąd wyroku w ww. przedmiocie), które zaistniało już po upływie okresów rozliczeniowych wykreowało nową sytuację prawną podatnika i nałożyło na niego obowiązek poniesienia wyższej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, a w istocie uiszczenia jej w części przewyższającej opłatę dotychczasową. Zatem skarżąca ma prawo do jednorazowego potrącenia ww. kosztu w dacie jego poniesienia. Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), tj.: - art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, że zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego dodatkowa kwota z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości w latach 2011 - 2014 stanowi koszt podatkowy z tego tytułu w styczniu 2015 r., co powoduje, że spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty; - art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym rozliczona w kosztach uzyskania przychodów opłata roczna za użytkowanie wieczyste za lata 2011-2014 była prawidłowa, a przez to spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty. 2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a."), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwe uzasadnienie wyroku przez co uchyla się on od kontroli instancyjnej, jak również oparcie się na błędnych założeniach, Sąd odwołał się do ustawy o gospodarce nieruchomościami w taki sposób, który modyfikuje obowiązki podatkowe należące do innej gałęzi prawa, co jest działaniem metodologicznie nieuprawnionym. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia występującego w niniejszej sprawie sporu ma, czy skarżąca w latach 2011-2014 wnosiła opłatę z tytułu użytkowania wieczystego w prawidłowej wysokości, czy też w wysokości niewłaściwej (nieprawidłowej), jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu nie znajduje oparcia w obwiązujących przepisach prawa. Żaden przepis prawa nie ustanawia bowiem obowiązku uiszczania kwoty wykazanej w ofercie przyjęcia nowej wysokości opłat w każdym przypadku. Przypomnieć należy, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne (art. 71 ust. 1 u.g.n.). Wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, z pewnymi zastrzeżeniami, podlega aktualizacji nie częściej niż raz na 3 lata, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie (art. 77 ust. 1 u.g.n.). Właściwy organ zamierzający zaktualizować opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej powinien wypowiedzieć na piśmie wysokość dotychczasowej opłaty, do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego, przesyłając równocześnie ofertę przyjęcia jej nowej wysokości (art. 78 ust. 1 ab initio u.g.n.). Użytkownik wieczysty może, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wypowiedzenia, złożyć do samorządowego kolegium odwoławczego właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo jest uzasadniona w innej wysokości (art. 78 ust. 2 u.g.n.). Złożenie tego wniosku nie zwalnia z obowiązku uiszczania opłat w dotychczasowej wysokości. W przypadku niezłożenia wniosku właściwy organ oraz użytkownika wieczystego obowiązuje nowa wysokość opłaty zaoferowana w wypowiedzeniu (art. 78 ust. 4 u.g.n.). Ustalona na skutek prawomocnego orzeczenia kolegium lub w wyniku zawarcia przed kolegium ugody nowa wysokość opłaty rocznej obowiązuje począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty (art. 79 ust. 5 u.g.n.). Ta sama zasada obowiązuje, gdy sprawę rozstrzygnięto prawomocnym wyrokiem sądu lub zawarto ugodę sądową, w następstwie wniesienia sprzeciwu (art. 79 ust. 8 u.g.n.). Z przytoczonych przepisów wynika, że jeśli użytkownik wieczysty złoży w obowiązującym terminie wniosek o ustalenie, iż aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo jest uzasadniona w innej wysokości, do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku uiszcza on opłatę w dotychczasowej wysokości. Opłatę w nowej wysokości uiszcza tylko wtedy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty, gdy użytkownik wieczysty takiego wniosku nie złoży. Jeśli jednak zostanie wydane prawomocne rozstrzygnięcie ustalające wysokość opłaty w wyższej niż dotychczas wysokości, wówczas użytkownik wieczysty zobowiązany jest uiścić opłatę w nowej wysokości za okres od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty. W niniejszej sprawie, według przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, skarżąca złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona lub uzasadniona w mniejszej wysokości, a ponieważ organ ten wydał niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie, wniosła sprzeciw do sądu powszechnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r. Sąd Okręgowy prawomocnym wyrokiem orzekł, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości jest uzasadniona w wyższej niż dotychczas wysokości. Ponieważ żaden przepis prawa nie nakładał na skarżącą obowiązku uiszczania opłaty w nowej wysokości, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypowiedziano wysokość dotychczasowej opłaty, a wręcz przepis prawa uprawniał ją do wnoszenia opłaty w dotychczasowej wysokości do czasu rozpatrzenia wniosku prawomocnym orzeczeniem, to niezasadnie, czy też bezpodstawnie, organ interpretujący uznał, iż do czasu rozpoznania tego wniosku skarżąca wnosiła opłatę w nieprawidłowej wysokości. Wymagalność rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustalonej przez sąd w części przewyższającej opłatę dotychczasową dopiero po uprawomocnieniu się wyroku potwierdził Sąd Najwyższy w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z dnia 23 czerwca 2005 r. III CZP 37/05 (OSNC 2006/5/82, OSP 2006/10/109, Biul.SN 2005/6/10). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro w latach 2011-2014 skarżąca wykazywała opłatę w wysokości pozostającej w zgodzie z obowiązującymi przepisami, to błędne jest stanowisko organu, iż winna ona korygować deklaracje podatkowe za te lata, uwzględniając wyższą stawkę opłaty. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., pośrednie koszty uzyskania przychodów, są potrącalne w dacie ich poniesienia (zaznaczyć trzeba, iż niesporne jest, że opłata roczna stanowi koszt pośredni). Z kolei zgodnie z ust. 4e tego artykułu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem, który nie ma w tej sprawie zastosowania. Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny odpowiada normom przywołanych przepisów, zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ich naruszenia należy uznać za niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Przepisy art. 1 P.u.s.a. mają charakter ustrojowy. Normują one zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby np. Sąd dokonał kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne. W rozpoznanej sprawie żadna z tych sytuacji nie występuje. zatem powyższy zarzut nie jest oparty na uzasadnionych podstawach. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. ma formalny charakter i wskazuje jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku. Według postanowień tego przepisu powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, ani stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Został w nim przedstawiony stan faktyczny, Sąd odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, podał podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i co szczególnie istotne wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Zauważyć należy, iż wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Odnośnie do argumentu skargi kasacyjnej, iż przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie są "podatkotwórcze", pozostaje powiedzieć, iż Sąd pierwszej instancji nie twierdził, iż to przepisy tej ustawy kreują obowiązki podatkowe. Wręcz przeciwnie, sytuację prawnopodatkową skarżącej ustalił na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Natomiast mając na uwadze, że przepisy tej ustawy nie normują materii dotyczącej opłaty za użytkowanie wieczyste, zasadnie sięgnął do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy podatkowe nie funkcjonują w próżni prawnej, lecz w ramach całego systemu prawa, więc gdy dana instytucja prawa nie jest w nich unormowana, a jest unormowana w innych przepisach prawa, konieczne jest sięgnięcie do tych ostatnio wymienionych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.