I SA/Wr 1907/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów ( Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], wydana na wniosek A sp. z o.o. (dalej: skarżący/ strona/ spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Na podstawie art. 71 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.; dalej: u.g.n.) spółka (jako użytkownik wieczysty) zobowiązana została do uiszczenia pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste oraz do uiszczania w trakcie trwania prawa użytkowania wieczystego opłat rocznych. Opłaty roczne zostały ustalone przez Prezydenta Miasta W. w wysokości 63.671,02 zł. W 2010 r. strona otrzymała jednak od Prezydenta Miasta pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu opłaty rocznej – w trybie art. 78 ust. 1 u.g.n. –wraz z ofertą przyjęcia nowej wysokości opłat. Spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO) wniosek o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona (lub uzasadniona w mniejszej wysokości). SKO wydało niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie, w efekcie czego spółka wniosła sprzeciw do sądu powszechnego. Wyrokiem z dnia [...] listopada 2014 r. Sąd Okręgowy we W. orzekł, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości jest uzasadniona do kwoty: 127.342.04 zł za rok 2011; 176.636,02 zł za rok 2012; 225.930.00 zł poczynając od dnia 1 stycznia 2013 r. Spółka wskazała, że przed wydaniem wyroku uiszczała opłaty za lata 2011 do 2014 w wysokości obowiązującej przed wypowiedzeniem. W dniu 7 stycznia 2015 r. spółka dokonała na rzecz Urzędu Miasta dopłaty różnicy wynikającej z wysokości wniesionych do tego dnia opłat za lata 2011 do 2014 i wysokości opłat orzeczonych przez Sąd wraz z należnymi na dzień zapłaty odsetkami. Z tego powodu strona dokonała ujęcia w księgach rachunkowych poniesionego kosztu z tytułu wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011–2014 jednorazowo w miesiącu zapłaty kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała: czy ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota zapłacona przez spółkę (dotycząca wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011 do 2014) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym została ujęta w księgach rachunkowych spółki i wobec tego spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata, których dotyczyły poszczególne opłaty? W ocenie strony, dokonana przez nią płatność – z tytułu wyrównania wysokości dotychczas uiszczonych opłat za lata 2011 do 2014, do ich wysokości przewidzianej wyrokiem Sądu – nie powinna być traktowana jako korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat. Spółka zauważyła, że obowiązek uiszczenia przedmiotowych kwot nie wynikał z błędu czy też niedopatrzenia, lecz powstał w związku z uprawomocnieniem się wyroku w sprawie ustalenia, czy aktualizacja opłat była zasadna. Gdyby jednak przyjąć, że obowiązek uiszczenia przez spółkę kwoty stanowiącej wyrównanie wysokości opłat, dotychczas wniesionych do ich wysokości ustalonej przez Sąd, należy traktować jako korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat za poprzednie lata, to – według strony – taką korektę należałoby potraktować w sposób analogiczny, w jaki traktowane są ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu opłat, tj. ująć ją w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do poniesienia tegoż wydatku. Spółka zauważyła bowiem, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop) nie regulują zasad rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów pośrednio związanych z przychodami. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 15 ust. 4d i 4e updop. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Mając na uwadze treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 updop organ podatkowy stwierdził, że pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Organ podatkowy zauważył, że definicja kosztu uzyskania przychodu została sformułowana przez ustawodawcę w sposób ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy zaznaczył także, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków istotny jest rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Wyjaśnił, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że art. 15 ust. 4 i ust. 4d updop regulują zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Analizując przedstawiony przez stronę stan faktyczny organ podatkowy stwierdził natomiast, że ustalona na podstawie wyroku Sądu dodatkowa kwota za użytkowanie wieczyste za lata 2011 do 2014 nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu ich zapłaty. Organ podatkowy wskazał, że koszty z tytułu ww. opłat zostały przez spółkę poniesione w latach 2011-2014 w niższej wysokości. W księgach podatkowych koszty uzyskania przychodu zostały zatem określone w sposób niewłaściwy. Wobec powyższego, organ podatkowy uznał za konieczne skorygowanie rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 poprzez zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu o dopłatę z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2011-2014 w dacie ich poniesienia, tj. pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych. 1.4. Pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data nadania: 1 września 2015 r.) spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. Pismem z dnia 2 października 2015 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e updop w zw. z art. 15 ust. 4d updop oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zobowiązana jest dokonać korekty rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z lata 2011-2014 poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011-2014 do wysokości orzeczonej przez Sąd, jako że koszty z tytułu opłat były przez skarżącą ponoszone w latach 2011-2014 w nieprawidłowej wysokości, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych, uwzględniającą regulacje u.g.n., prowadzi do wniosku, że kwota wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości za lata 2011-2014 do wysokości zasądzonej przez sąd w wyroku stanowi odrębny od opłat ponoszonych w latach 2011-2014 koszt uzyskania przychody, który jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu, powinien zostać uwzględniony w rachunku podatkowym spółki na moment jego poniesienia, a zatem w styczniu 2015 r. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swoją argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że zobowiązanie skarżącej do wyrównania opłat za użytkowanie wieczyste stanowi odrębny wydatek i odrębne zobowiązanie względem wydatków i zobowiązań z tytułu opłat. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego. W rezultacie, zdaniem strony, wyrównanie powinno stanowić koszt uzyskania przychodu spółki na moment poniesienia tegoż wydatku. Skarżąca wskazała także na ustawę z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595), którą znowelizowano przepisy updop co do momentu ujmowania korekt kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważyła, że od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził zasadę, że korekty kosztów uzyskania przychodów są ujmowane w rachunku podatkowym na bieżąco, chyba że są wynikiem błędów rachunkowych, czy też innych oczywistych omyłek. W ocenie spółki, wprowadzona zmiana miała charakter doprecyzowujący i z tego względu winna zostać uwzględniona w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2015 r. strona złożyła replikę na odpowiedź organu podatkowego na skargę, w której poszerzyła swoją argumentację. W piśmie zaś z 21 stycznia 2016 r. strona zawarła wniosek o rozpoznanie sprawy poza kolejnością z uwagi na koniec roku podatkowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zaś koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10; z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11; z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 115/13, publ. CBOSA wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 330) księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, publ. CBOSA). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który wydatek został ujęty w ewidencji księgowej na podstawie otrzymanego dokumentu. Przepis art. art. 15 ust. 4e updop za taki dokument uznaje fakturę (rachunek) jak też inny dowód. Takim dowodem jest również wyrok sądowy. 3.3. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne między stronami, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ma charakter tzw. kosztu pośredniego. Sporny jest moment zaliczenia ww. wydatku przekraczającego w części - przewyższającej opłatę dotychczasową - zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] listopada 2014 r. w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej powinna ona zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu zapłaty kwoty stanowiącej wyrównanie opłat do wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu czyli w momencie jego poniesienia. Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazujący na konieczność korekty rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 poprzez zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu o dopłatę z tytułu aktualizacji opłaty rocznej za lata 2011-2014 w dacie ich poniesienia lecz odnosząc się do pierwotnego ujęcia ww. opłaty w księgach rachunkowych. 3.4. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu jest treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2005r. sygn. akt III CZP 37/05, OSNC 2006/5/82 w której stwierdzono, że ustalona przez sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego (art. 80 ust. 1 i 2 w związku z art. 78 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej: u.g.n.) staje się wymagalna, w części przewyższającej opłatę dotychczasową, po uprawomocnieniu się wyroku. W uzasadnieniu ww. uchwały SN stwierdził, że przedmiotem badania sądu jest zasadność oferty co do podwyższenia opłaty rocznej, oraz uwzględniając, że podwyższenie opłaty powinno być wynikiem umowy, ale jednocześnie, że użytkownik wieczysty nie może skutecznie przeciwstawić się aktualizacji podwyższającej w razie zwiększenia się wartości nieruchomości, należy stwierdzić, że ustalając nową wysokość opłaty rocznej sąd daje wyraz przekonaniu, iż organ zasadnie zażądał podwyższonej opłaty w związku z czym użytkownik wieczysty miał obowiązek przyjęcia oferty. Swoim orzeczeniem sąd zastępuje odpowiednie oświadczenie woli użytkownika wieczystego. Charakter konstytutywny orzeczenia sądu w tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, podobnie jak materialnoprawny charakter przesłanki zwyżkowania wartości nieruchomości, według której organ złożył ofertę podwyżki, a sąd ocenił jej zasadność. SN podkreślił, że argument wspierający stanowisko o konstytutywnym charakterze orzeczenia sądu ustalającego nową wysokość opłaty rocznej wynika także z art. 81 u.g.n. Przepis ten, będący podstawą domagania się przez użytkownika wieczystego obniżenia dotychczasowej opłaty rocznej, nie przewiduje wypowiedzenia, nie stwarza więc problemu prawnej skuteczności jednostronnego oświadczenia woli użytkownika wieczystego i nie pozostawia wątpliwości, że orzeczenie sądu ustalające nową, niższą opłatę ma charakter prawokształtujący. Podobne stanowisko zawarto w treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2005r. sygn. akt V CK 276/05, publ. LEX. 3.5. Skoro wyrok Sądu Okręgowego we W. miał charakter konstytutywny to chybionym jest twierdzenie organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do konieczności korekty rozliczeń podatkowych za lata 2011-2014 w zakresie kosztów uzyskania przychodów poprzez zwiększenie ich wysokości o dopłatę wynikającą z tytułu aktualizacji jej wysokości poczynioną w ww. wyroku Sądu Okręgowego. Trudno bowiem nakazać korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmiany wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego skoro jej wysokość wykazana pierwotnie w księgach rachunkowych, a następnie rozliczona w kosztach uzyskania przychodów za lata 2011-2014 była prawidłowa. Dopiero zdarzenie (w postaci wydania przez sąd wyroku ww. przedmiocie), które zaistniało już po upływie ww. okresów rozliczeniowych wykreowało nową sytuację prawną podatnika i nałożyło na niego obowiązek poniesienia wyższej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego a w istocie uiszczenia jej w części przewyższającej opłatę dotychczasową. Należy tym samym podzielić stanowisko skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d updop i art. 15 ust. 1 updop. Słusznie skarżąca wskazuje w skardze, że ma prawo do jednorazowego potrącenia ww. kosztu w dacie jego poniesienia. Mając na względzie ww. przepisy, dniem poniesienia kosztu z tytułu wspomnianej aktualizacji jest dzień na który ujęto przedmiotowy koszt w księgach rachunkowych spółki, a zatem skarżąca poniosła koszt z tego tytułu w styczniu 2015r., kiedy doszło do ujęcia przedmiotowego wydatku w księgach rachunkowych spółki, po uprawomocnieniu się ww. wyroku Sądu Okręgowego. 3.6. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.