II FSK 115/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 530/12 w sprawie ze skargi Zespołu E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2012 r. nr ILPB3/423-569/11-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Zespołu E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 530/12) w sprawie ze skargi Zespołu E. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów przedstawiając we wniosku następujące zdarzenie przyszłe: spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej. W skład jej majątku wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii (np. kotły energetyczne, turbiny, transformatory, kominy). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację środków, spółka dokonuje ich periodycznych remontów (w tym tzw. remontów średnich i generalnych), które zmierzają zasadniczo bądź do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – u.p.d.o.p.), spółka prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Aktualnie spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. - dalej: "ustawa o rachunkowości"). Na tej podstawie, wydatki dokonywane na wszelkie remonty dotyczące środków trwałych są zaliczane jednorazowo do kosztów księgowych w chwili ich poniesienia. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych spółka zalicza te wydatki jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia (tj. na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych). Począwszy od 1 stycznia 2012 r. skarżąca planuje zmianę polityki rachunkowości i zamierza stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej (dalej: "IFRS"). Zgodnie z nowymi zasadami rachunkowymi, wydatki ponoszone na tzw. remonty średnie i generalne środków trwałych nie będą zaliczane w sposób jednorazowy do kosztów księgowych, a będą amortyzowane w czasie na zasadach analogicznych do amortyzacji środków trwałych. W konsekwencji, dla potrzeb księgowych wartość wydatków poniesionych na remonty średnie i generalne będzie stanowiła koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy wydatki remontowe, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych spółki? W ocenie spółki, wydatki remontowe będą stanowić koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki na remonty nie będą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej, oraz że zostały one niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów (remontowane środki trwałe są wykorzystywane do wytwarzania energii). Spółka będzie zatem miała możliwość zaliczania ich do kosztów podatkowych. Uznała, że wydatki na remonty będą kosztami pośrednio związanymi z przychodami, albowiem nie będzie można przypisać ich wartości do określonych przychodów. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. spółka stwierdziła, że koszty remontów powinny być rozliczone w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W opinii spółki, pod pojęciem "ujęcia kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Jej zdaniem, taką interpretację potwierdza brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., którego treść nie wskazuje, że dany wydatek musi być zaksięgowany jako koszt. Za takim podejściem przemawia również fakt, iż w praktyce mogą występować sytuacje, kiedy dany wydatek pomimo, iż spełnia definicję kosztu podatkowego, nigdy nie będzie ujęty w księgach jako koszt księgowy (zostanie np. ujęty jako korekta przychodów). W konsekwencji powyższego, w świetle treści przepisów u.p.d.o.p., wydatki na remonty generalne, które dla potrzeb rachunkowych są amortyzowane, powinny być zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich poniesienia (tj. ujęcia ich na odpowiednich kontach księgowych, ale niekoniecznie jako kosztu księgowego). Jednocześnie, dokonywane później dla potrzeb rachunkowych odpisy amortyzacyjne nie będą już stanowiły kosztu podatkowego. W dniu 2 marca 2012 r. Minister Finansów ,działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawiony przez spółkę we wniosku pogląd jest nieprawidłowy. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d-4e, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że wydatki, które spółka poniesie na remonty nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Tym samym, wydatki te będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że ich związek z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów, wobec czego podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. W świetle powyższego, skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one, zdaniem organu - zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.- w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, albowiem ich tezy nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, a nie jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane, oraz naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd podkreślił, że z treści zadanego przez spółkę pytania wynika, że ocena ma dotyczyć wydatków na remont środków trwałych, więc celu poniesienia wydatków nie można inaczej kwalifikować. Z kolei nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony na remont środka trwałego może zostać przez podatnika jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wydatki spółki dotyczące remontu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie). Kwestia związku ocenianego wydatku z przychodami, zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Sąd nie podzielił opinii Ministra Finansów, że brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów pośrednich uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, następnie, że skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Sąd wskazał, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Nie daje podstaw do takiego wnioskowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma natomiast podstaw, odnosić się przy ich wykładni do ustawy o rachunkowości w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Sąd wyjaśnił, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. występuje zwrot "uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określenia "uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych", co potwierdza prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Data zapisu jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu a nie datą ujęcia kosztu. Sąd stwierdził, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, zgodnie z którą dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, oraz że jest nim dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należało przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna spółki oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, zgodnie z którą dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, oraz że jest nim dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane. Przedmiotem sporu jest interpretacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy strona skarżąca przyjęłaby bilansową metodę rozliczania pośrednich kosztów w czasie w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej, a w ujęciu podatkowym chciała jednorazowo zaliczyć tego typu koszt do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionował bowiem możliwości co do zasady jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednich tego typu jak opisane we wniosku koszty remontowe. Uznał jedynie, że skoro podatnik sam, w celach rachunkowościowych (bilansowych), rozliczać będzie w czasie tego typu wydatki, to powinien zgodnie z ww. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zastosować analogiczne zasady przy rozliczaniu podatkowym Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podzielić należy pogląd prezentowany przez spółkę i Sąd pierwszej instancji, że wydatki na remonty środków trwałych jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu (posiadanego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej) stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu, stosownie do art.15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt ma podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591) i z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (Gazeta Prawna z 2012r., nr 141,s.2), z dnia 10.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12 oraz z dnia 4.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Sąd w ww. wyrokach akcentował, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, dostępny. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości- tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 330 z późn. zm.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach natomiast nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 27.09.2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) także z przyczyn wskazanych poniżej. Chociaż ustawodawca podatkowy zobowiązuje pewne grupy podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych, czyli poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te są dosłowne i jednoznaczne, a niedorozumiane. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu rachunkowości, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Potwierdza to wcześniej wyrażony pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do ustawy o rachunkowości, ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych do niej lub MSR. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Zgodnie z przepisami o rachunkowości koszty potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których koszty te dotyczą. Koszty, obciążające wynik finansowy, można ująć w księgach rachunkowych jednorazowo, w przypadku gdy nie można określić, jakiego konkretnie okresu koszty dotyczą i w związku z tym brak jest przesłanek do ich rozliczania w czasie. Natomiast koszty, które można przypisać do konkretnych okresów sprawozdawczych, powinny być zgodnie z rachunkową zasadą periodyzacji zaliczone do tych okresów, których dotyczą. Jednocześnie należy pamiętać o wynikających z zasady istotności uprawnieniach jednostki do stosowania uproszczeń. W zakresie rozliczenia kosztów bilansowych jednostki uprawnione są do oceny ich istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy. W przypadku zakwalifikowania danego kosztu jako istotnego jednostki mogą go rozliczać w czasie, a jeśli uznają go za nieistotny, mogą go potrącić jednorazowo, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy. Jednostka określa kryterium istotności, uwzględniając skalę prowadzonej działalności oraz kwotę ponoszonych kosztów, wskazując je w polityce rachunkowości jednostki. Jeżeli za podstawę istotności przyjąć kwotę osiąganych przychodów, wówczas dla jej oceny może być przyjęty procentowy współczynnik przychodów jednostki. Należy przy tym wskazać, że polityka rachunkowości stanowi dokument wewnętrzny jednostki i może być zmieniana decyzją kierownika jednostki. Akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia opisanego powyżej mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. Oczywiście każda jednostka określa kryterium istotności indywidualnie, z tym że im większe byłyby przychody danej jednostki, to tym wyższa byłaby wartość transakcji wymagana dla spełnienia kryterium istotności. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego (por. Moment rozpoznania pośrednich kosztów...., prof. H.Litwińczuk, Monitor Podatkowy Nr 6/2014, s.47 i n.). Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.