II FSK 1978/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1997/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-146/15-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. I SA/Po 1997/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 29 czerwca 2015 r. o nr ILPB3/4510-1-146/15-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż posiada wierzytelności pieniężne w łącznej kwocie 898.863,49 zł (dalej: wierzytelności). Wierzytelności te powstały na skutek braku regulowania przez kontrahenta skarżącej w okresie od kwietnia do sierpnia 2009 r. należności z umowy najmu, które udokumentowane były fakturami VAT. Podkreśliła, że kontrahent zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, wyzbywając się niemal całego majątku. W dniu 31 grudnia 2009 r. skarżąca dokonała odpisu aktualizacyjnego w kwocie 982.262,02 zł na wierzytelności wobec kontrahenta. W dniu 13 lutego 2012 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości kontrahenta. Za niekorzystne uznała wytoczenie powództwa o zapłatę z uwagi na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2012 r., [...], Sąd Rejonowy P. w P (dalej: Sąd Rejonowy) oddalił wniosek skarżącej, uznając ogłaszanie upadłości za bezcelowe z uwagi na niewykazanie przez wierzyciela (skarżącą), że dłużnik (kontrahent) posiada więcej niż jednego wierzyciela. Dłużnik ponadto nie dysponował majątkiem wystarczającym na zaspokojenie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. Wywiedzione przez skarżącą zażalenie na powyższe postanowienie zostało oddalone postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z dnia 3 stycznia 2013 r. Skarżąca planuje, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), zaliczyć ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Wierzytelności zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Przed zaliczeniem ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu skarżąca dokona rozwiązania odpisu amortyzacyjnego, którego dokonała w dniu 31 grudnia 2009 r. w kwocie 982.262,02 zł na wierzytelności wobec kontrahenta. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. jest uprawniona do zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wierzytelności, których nieściągalność może być udokumentowana, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt2 lit. a u.p.d.o.p. postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2012 r. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym z powodu nie spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: (1) art. 16 ust.2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.; (2) art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Poznaniu, w świetle art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., aby możliwe było uznanie nieściągalności wierzytelności za udowodnioną, muszą istnieć dwie przesłanki: (1) podatnik musi posiadać postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości; (2) majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Ustawodawca nie zastrzegł, aby warunkiem uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną był fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie z tej przyczyny, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem WSA w Poznaniu, w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit a. u.p.d.o.p., dla uznania wierzytelności za nieściągalną. Dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. wystarczającym jest aby wydane zostało postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwalające na stwierdzenie, że brak jest majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności została udowodniona (udokumentowana), w sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dłużnika został oddalony z powodu niewykazania przez skarżącą wielości wierzycieli dłużnika, co doprowadziło do błędnej konkluzji, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym z powodu niespełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit a u.p.d.o.p. 5.2. Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu. 6.2. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego sformułowanego w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy wskazać, że według stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dłużnik skarżącej jest niewypłacalny, a majątek posiadany przez przedsiębiorstwo należące do spółki dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości, niezależnie o tego ile wierzycieli zgłosiłoby swoje roszczenia oraz że sąd upadłościowy przed wydaniem postanowienia oddającego wniosek o ogłoszenie upadłości zbadał sytuację majątkową dłużnika. Kluczowe dla oceny stanowiska przyjętego przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, podważanego obecnie w skardze kasacyjnej jest stwierdzenie tego Sądu, że skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym z powodu spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., a mianowicie "postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów". Według art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. uznanie nieściągalności wierzytelności za udowodnioną wymaga spełnienia zatem dwóch przesłanek: wierzyciel musi posiadać postanowienie sądu upadłościowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wystarczającym dokumentem dla uznania niewypłacalności jest postanowienie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Dodatkowo z postanowienia tego ma wynikać, że brak jest majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd upadłościowy (przeprowadzając postępowanie dowodowe) zbadał stan majątkowy dłużnika i potwierdził w uzasadnieniu postanowienia brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć choćby koszty postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora IS na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).