I FSK 1669/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. s.c. T.L., M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 100/14 w sprawie ze skargi D. s.c. T. L., M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r., kwoty zwrotu różnicy podatku za listopad 2010 r., maj i sierpień 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do listopada 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. s.c. T.L., M.S. kwotę 16.294 (szesnaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I FSK 1669/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 100/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę D. s.c. T.L., M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 10 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", określił Skarżącej (spółce, stronie) - D. s.c. T.L., M.S. z siedzibą w W. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za listopad 2010 r., maj i sierpień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r. - listopad 2011 r. Zdaniem organu pierwszej instancji faktura nr [...] z 25 lutego 2010 r. wystawiona na rzecz Skarżącej przez "W" W.W., Z., dalej "Kontrahent", nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej transakcji. Wobec tego stronie nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej na ww. fakturze VAT. Spółka w dniu 10 grudnia 2009 r. podpisała z Komendantem Stołecznej Policji umowę najmu lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. O. Lokal ten, po wykonaniu prac adaptacyjnych na koszt spółki, miał być wykorzystany przez spółkę do prowadzenia restauracji. Następnie spółka w dniu 4 stycznia 2010 r. zawarła z "W" umowę na wykonanie prac adaptacyjnych w wyżej wymienionym lokalu. W umowie zapisano między innymi, że W.W. zobowiązuje się wykonać na rzecz spółki kompleksowo przedmiot umowy oraz że zakres robót wykona siłami własnymi oraz siłami podwykonawców. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono kwotę brutto w wysokości 1.328.580,00 zł, w tym kwotę netto 1.089.000 zł. T.L. przesłuchany w charakterze strony w dniu 15 marca 2012 r., zeznał, że razem z drugim wspólnikiem wybrali do wykonania prac adaptacyjnych lokalu przy ul. O. firmę W.W., ponieważ jego oferta była najkorzystniejsza, a poza tym firma ta wykonywała wcześniej prace adaptacyjne innej restauracji położonej w Z., której T.L. był udziałowcem. Organ pierwszej instancji ustalił, że "W" W.W. przy realizacji omawianego remontu korzystała z usług wykonanych przez C. Sp. z o.o. W rejestrze nabyć "W" W.W. zaewidencjonowano dwie faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. dokumentujące wykonanie prac w budynku przy ul. O. Drugim z podwykonawców firmy W.W. była Firma Remontowo-Budowlana D.P. W rejestrze nabyć Kontrahenta zaewidencjonowano jedną fakturę wystawioną przez Firmę Remontowo-Budowlaną D.P. dokumentującą wykonanie prac w budynku przy ul. O. Ustalono też, że P.D. nie posiadał specjalistycznego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Zamówione prace na rzecz firmy P.P. wykonało dwóch jego podwykonawców, tj: W.K. i M. Organ wyjaśnił także, że zeznania W.W. w zakresie wykonania przez jego firmę i wskazanych przez niego podwykonawców remontu w budynku znajdującym się w W. przy ul. O. oraz T.L. w zakresie wykonania ww. remontu przez "W" W.W. uznał za niewiarygodne. Jak bowiem poinformował Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie odnotowano wpływu deklaracji PIT-4R od C. Sp. z o.o., która wskazywałyby ilość zatrudnionych osób. Ponadto deklaracje dla podatku od towarów i usług zostały podpisane przez J.B., osobę nieupoważnioną do dokonania tej czynności. Organ ustalił też, że C.P. Sp. z o.o. miała rzekomo wystawić na rzecz "W." W.W. dwie faktury VAT, których łączna wartość praktycznie dwukrotnie przewyższa wartość faktury wystawionej przez firmę W.W. na rzecz strony. Jedna z tych faktur opiewała natomiast na dokładnie taką samą kwotę, jak faktura, której rzetelność zakwestionował organ pierwszej instancji. W ocenie organu, przyjmując nawet warunkowo, że jedna z tych faktur została wystawiona omyłkowo, to należałoby stwierdzić, że "W" W.W. realizując remont przedmiotowego budynku poniosła stratę. Nadto, zgodnie z wyjaśnieniami W.W. C.P.Sp. z o.o. nie była jedynym podwykonawcą realizującym remont. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. Jednocześnie jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazał art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) a nie lit. a) ustawy o VAT. Organ podniósł, że przedmiotowa faktura nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r. dokumentuje wykonanie robót budowlanych na obiekcie położonym w W. przy ul. O., zgodnie z protokołem odbioru z 25 lutego 2010 r. oraz umową nr [...] zawartą w dniu 4 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy zaznaczył tym samym, że organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nie kwestionują faktu, że remont wynajmowanego przez Stronę budynku położonego W. przy ul. O. był rzeczywiście wykonany. Wykluczył jednak, że "W" W.W. mogła wykonać zlecone prace samodzielnie. Organ argumentował też, że skoro w toku postępowania ustalono, że Strona skarżąca przekazywała gotówką zapłatę za wyżej wymienioną fakturę na ręce bliżej nieokreślonych pracowników budowy, to Strona mogła, a przy codziennej obecności na placu budowy wręcz musiała mieć świadomość, że remont faktycznie nie jest realizowany przez firmę W.W., a więc sporna faktura dotyczyła zdarzeń gospodarczych w rzeczywistości niemających miejsca. W ocenie organów, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że firma W.W. wykonała w ramach zrealizowanego remontu jedynie tę część usług, która dotyczyła nadzoru technicznego i koordynacji prac. Natomiast pozostałe prace remontowe wykonane zostały przez podwykonawców, to jest firmę P.D. oraz C.P. Sp. z o.o., co miało wynikać z zeznań W.W. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 22 marca 2012 r. Organ odwoławczy zakwestionował także zakres prac wykonanych przez Firmę Remontowo - Budowlaną D.P. Podkreślił, że żaden z podwykonawców firmy P.D. nie wystawił na rzecz swojego zleceniodawcy faktury za wykonane usługi. Zawarte pomiędzy firmą P.D. a jego podwykonawcami umowy trudno było zdaniem organu uznać za rzetelne, biorąc pod uwagę przepisy prawa cywilnego. Umowy te w szczególności nie określały miejsca, ani terminu wykonania zleconych prac. W przypadku umowy zawartej z M. dane na umowie nie zgadzają się z danymi zawartymi na pieczątce osoby reprezentującej podwykonawcę. Jak także zauważył organ pierwszej instancji, wystawienie faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2010 r. przez P.D. na rzecz firmy W.W. miało miejsce blisko miesiąc przed zatrudnieniem firmy, która miała wykonać te usługi (firma W.K.) i trzy dni po podpisaniu umowy z M., podczas gdy sam P.D. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał zaplecza technicznego. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] dnia 25 lutego 2010 r. wystawionej na rzecz skarżącej przez "W" W.W., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż ww. faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, oraz przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podniósł, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktura VAT nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r. wystawiona przez "W" W.W. na rzecz Skarżącej nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonej transakcji gospodarczej, a w związku z tym Skarżącej, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z tej faktury. Sąd oddalając skargę zauważył, że organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. W ocenie Sądu nie można było też uznać za wiarygodne wyjaśnienia Strony, iż nie posiadała wiedzy kto w imieniu W.W. wykonywał roboty przy ul. O. Sąd mając na uwadze treść zeznań świadków, uznał że organy prawidłowo wykluczyły, że "W" W.W. mogła wykonać zlecone prace samodzielnie. W ocenie Sądu przeczą temu m.in. zeznania zarówno W.W. oraz T.L. W.W. wyjaśnił, że budowę nadzorował L.J., natomiast innych pracowników swojej firmy nie wskazał. T.L. wskazał natomiast, że płatności przekazywane były bliżej nieokreślonym pracownikom budowy (liczba mnoga). Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że skoro w razie nieobecności W.W. na placu budowy z firmy Kontrahenta mógł przebywać tylko L.J., to T.L. musiał przekazywać płatności pracownikom zupełnie innych podmiotów, niż firma W.W. Sąd podsumował, że roboty remontowe zostały wykonane, jednak z przeprowadzonego przez organy postępowania, wynika, że kwota podana w fakturze, jest niezgodna z rzeczywistością co wypełnia przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Sąd zauważył, że Strona skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków inspektorów nadzoru budowlanego A.Z. i J.D. oraz przedstawiciela inwestora – Komendy Stołecznej Policji – A.B. Jednak postanowieniem z 7 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego dowodów uznając, że okoliczności wskazane przez stronę w osnowach wniosków dowodowych nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd ocenił jako prawidłowe twierdzenie organu, że nie istniały prawne podstawy do uwzględnienia powyższych dowodów wskazywanych przez Stronę. 4. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit b) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury uzyskanej przez skarżącą od W.W., poprzez błędne przyjęcie, iż ww. faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dalej wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.,) (zwanej dalej O.p.), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 oraz art. 188 oraz art. 191 O.p., wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności niedokonania analizy transakcji zawartej przez skarżącą oraz odmówienia przeprowadzenia środków dowodowych wskazanych przez stronę skarżącą. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. 5.1 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, w których jej autor podniósł naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie tego czy Strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że firma "W" w rzeczywistości nie wykonała usługi wskazanej w treści analizowanej faktury. 5.2 Należy jednak w pierwszej kolejności podnieść, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd prawidłowo uznał, że organy podatkowe dokonały zupełnych oraz wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia czy firma "W" wykonała usługę wskazaną w spornej fakturze. Uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące zarzutów podniesionych w tym zakresie sformułowane zostało bardzo ogólnie. Analiza akt sprawy wskazuje, że firma "W" wykonała w ramach zrealizowanego remontu jedynie tę część usług wymienionych w spornej fakturze, która dotyczyła nadzoru technicznego i koordynacji prac. Świadczą o tym między innymi zeznania W.W. oraz oświadczenie złożone przez inspektorów nadzoru. Wnioski takie potwierdza również analiza działań podmiotów wskazanych na fakturach jako podwykonawcy W. W. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że nie mogli oni wykonać usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz kontrahenta skarżącej spółki cywilnej. 5.3 Na uwzględnienie nie zasługuje też ten zarzut skargi kasacyjnej, w którym jej autor zarzuca Sądowi, że ten niesłusznie uznał, że organy prawidłowo odmówiły przesłuchania w charakterze świadków inspektorów nadzoru budowlanego, to jest A.Z., J.D. oraz A.B. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy musi uwzględnić, czy okoliczności mające być przedmiotem dowodu są okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla sprawy. W znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2013 r., organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchań między innymi wskazanych powyżej osób. Słusznie argumentowały, że przedmiotem dowodu miała być okoliczność, że firma "W" była generalnym wykonawcą robót w lokalu przy ul. O. w W. Tymczasem, czego nie dostrzega Skarżąca, ani organy podatkowe ani Sąd nie kwestionowały, że prace wymienione w umowie z dnia 4 stycznia 2010 roku zostały ostatecznie wykonane. Przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego było jedynie ustalenie, czy faktura nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r., wystawiona na rzecz Skarżącej przez firmę "W" odzwierciedlała faktycznie wykonane przez ten podmiot czynności. Wskazane powyżej osoby, jako inspektorzy nadzoru budowlanego, z istoty wykonywania obowiązków, nie mogły posiadać wiedzy na temat wzajemnych relacji Skarżącej oraz firmy "W" oraz na temat tego, kto faktycznie wykonał remont lokalu przy ul. O. w W., w imieniu podwykonawcy. Jak wynika bowiem z zeznań W.W., nie miał on kontaktu z przedstawicielami właściciela lokalu, to jest Komendy Stołecznej Policji, zaś ustalenia dotyczące przeprowadzania robót zapadały w gronie: W.W., L.J., projektanta oraz wspólników Skarżącej spółki. Organ prawidłowo zatem, bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych powyżej osób, gdyż okoliczność, na którą dowód z zeznań wskazanych powyżej osób miał być przeprowadzony, nie była okolicznością istotną dla rozpoznawanej sprawy. 5.4 Za w pełni uzasadnione należy natomiast uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 oraz art. 191 O.p., w wyniku błędnego ustalenia, że Strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (s. 11 uzasadnienia wyroku). Nie można za słuszne uznać bowiem stanowiska Sądu pierwszej instancji odmawiającego wiarygodności zeznaniom wspólników Skarżącej, że nie posiadali wiedzy kto w imieniu W.W. wykonywał prace remontowe w lokalu przy ul. O. w W. 5.5 Przez pojęcie "ustalenie stanu faktycznego sprawy" należy rozumieć zgromadzenie przez organy podatkowe faktów oraz ich wszechstronne wyjaśnienie, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia wydając decyzję. Do ustalenia stanu faktycznego sprawy prowadzi za każdym razem postępowanie dowodowe, zaś podstawowym jego instrumentem są różnego rodzaju dowody. Fakty prawotwórcze nie zawsze jednak wynikają bezpośrednio z konkretnych źródeł lub środków dowodowych. W takiej sytuacji organy ustalają stan faktyczny za pomocą niebezpośrednich środków dowodowych, jakimi są domniemania faktyczne (A.Hanusz: Źródło domniemania faktycznego, a orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, ZNSA, nr 5-6/210, s. 144). Miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż przyjęte przez Sąd za prawidłowe twierdzenie organów podatkowych, że Strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że firma W. W. faktycznie nie wykonała wszystkich objętych sporną fakturą prac oraz że Skarżąca w konsekwencji tego brała udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, oparte zostało na wnioskowaniu z pośrednich faktów dowodowych. W tym wypadku były to zeznania wspólników spółki cywilnej D., oraz W.W. z których wynika, że wspólnicy Skarżącej część pieniędzy tytułem zapłaty za remont obejmujący sporną usługę wynikającą z kwestionowanej w sprawie faktury przekazywali nie bezpośrednio W.W., z którego firmą zawarli umowę, a bliżej nieokreślonym pracownikom budowy, za zgodą i pokwitowaniem W. W.. Na podstawie tych pośrednich faktów dowodowych, a nie konkretnych i przeprowadzonych bezpośrednio w sprawie na tę okoliczność dowodów, organy błędnie ustaliły, że wspólnicy Skarżącej spółki wiedzieli lub mogli wiedzieć, że biorą udział w czynnościach mających na celu oszustwo podatkowe. 5.6 Domniemanie faktyczne jako sposób ustalania stanu faktycznego polega na wnioskowaniu o istnieniu faktów poszukiwanych na podstawie poznanych wcześniej pośrednich faktów dowodowych. Pośrednim faktem dowodowym służącym wnioskowaniu o fakcie nieudowodnionym jest każde zdarzenie, z którego da się wysnuć wnioski co do innego zdarzenia, istotnego dla rozstrzygnięcia danej sprawy (por. J.Ignatowicz w: System prawa cywilnego, t.I Część ogólna, pod red W.Czachórskiego, Wrocław, Warszawa, Kraków, Gdańsk, Łódź 1985, s. 884). Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do przekonania, że twierdzenie organu o tym, że wspólnicy Skarżącej wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, oparte było na domniemaniu, którego podstawę stanowił fakt dokonywania zapłaty za remont w częściach, poprzez przekazywanie różnych kwot pracownikom budowy, a nie bezpośrednio W. W. (s 9 decyzji organy drugiej instancji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z niekwestionowanego w sprawie faktu dokonywania zapłaty za fakturę w opisany powyżej sposób nie da się jednak wysnuć wniosku, że Strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie istnieje ścisły związek między faktem udowodnionym, jakim jest zapłata za fakturę w częściach w opisany powyżej sposób, a wyprowadzonym na tej podstawie przez organy wnioskiem, że wspólnicy Skarżącej wiedzieli lub mogli wiedzieć, że firma W.W. faktycznie nie wykonała usługi wymienionej na fakturze oraz w konsekwencji że brali świadomy udział w nadużyciach prawa podatkowego. 5.7 Jeżeli domniemanie ma stanowić skuteczny sposób ustalania stanu faktycznego, podstawa domniemania musi zostać prawidłowo ustalona. W tym celu przeprowadzić trzeba dowody istnienia pośrednich faktów dowodowych, niezbędnych dla zbudowania podstawy faktycznej domniemania. Fakty stanowiące treść poznawczą domniemania muszą zostać zgromadzone przez organy podatkowe w zgodzie z zasadami postępowania. Postępowanie dowodowe mające na celu udowodnienie pośrednich faktów dowodowych powinno być więc prowadzone zgodnie z regułami gwarantującymi osiągnięcie prawdy materialnej, to jest zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to musi odbywać się też bez naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakładającego, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że pośrednie fakty dowodowe muszą wynikać ze wszystkich okoliczności sprawy, znajdując oparcie w całym materiale dowodowym zebranym w sprawie, co wynika również z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza skargi kasacyjnej jej zarzutów oraz uzasadnienia prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej reguły postępowania ustalając podstawę faktyczną domniemania wskazującego, że Skarżący byli świadomi, że sporna faktura VAT nr [...] nie dokumentuje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to jest że wymieniona w fakturze usługa nie została wykonana przez firmę W.W., a wspólnicy Skarżącej uczestniczą w oszustwie prawa podatkowego. Podnieść należy, że pieniądze za usługi wymienione w spornej fakturze Strona skarżąca, co wynika z treści dowodów wpłat KW, a także zeznań wspólników Skarżącej spółki oraz W.W., wspólnicy Skarżącej mieli przekazywać pracownikom budowy lokalu przy O. od maja do sierpnia 2010 roku, za zgodną i pokwitowaniem W.W. Organy ani Sąd nie kwestionowały też znajdujących się w aktach sprawy dowodów KW potwierdzających otrzymanie wpłat od wspólników Skarżącej spółki tytułem zapłaty za sporną fakturę (s. 4-5 decyzji organu I instancji). Poza tym ani Sąd ani organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom wspólników Skarżącej, że nie posiadali wiedzy kto w imieniu W.W. wykonywał prace remontowe w lokalu przy ul. O. w W. 5.8 Zupełność podstawy domniemania stanowi warunek konieczny, lecz niewystarczający, żeby zastosować domniemanie jako sposób ustalania stanu faktycznego. Materiał zawierający pośrednie fakty dowodowe musi zostać poddany swobodnej ocenie zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby fakt domniemany mógł być uznany za prawdziwy materiał dowodowy zawierający pośrednie fakty dowodowe musi być wiarygodny. Wszelkie fakty stanowiące źródło domniemania muszą być przedmiotem zwykłego trybu dowodzenia przeprowadzonego w danym postępowaniu podatkowym. (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r., SA/Sz 1877/99, LEX nr 49810). Powyższe wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wywiązały się ciążących na nich obowiązków w sposób prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie podstawa faktyczna opartego na domniemaniu twierdzenia, że wspólnicy Skarżącej wiedzieli lub mogli wiedzieć, że firma W. nie wykonała w rzeczywistości prac składających się na usługę wskazaną w spornej fakturze, poprzez oparcie jej wyłącznie na wynikającym z zeznać świadków twierdzeniu, że zapłata za fakturę odbywała się w sposób niebezpośrednio do rąk W.W., nie została w rozpoznawanej sprawie ustalona w sposób prawidłowy, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając tego uchybienia naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zebranie całego materiału dowodowego w sprawie w rozumieniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy, w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Pominięcie ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, w zakresie wykazania w sposób pośredni lub niebezpośredni, za pomocą domniemania, że wspólnicy mieli świadomość opisanych powyżej faktów, stanowiło zatem w rozpoznawanej sprawie naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przy ustalaniu podstawy faktycznej domniemania w analizowanym zakresie pominęły też, że T.L. przesłuchany w charakterze strony w dniu 15 marca 2012 r., zeznał, że razem z drugim wspólnikiem wybrali do wykonania prac adaptacyjnych lokalu przy ul. O. firmę W.W., ponieważ jego oferta była najkorzystniejsza, a poza tym firma ta wykonywała wcześniej prace adaptacyjne innej restauracji położonej w Zakopanem, której T.L. był udziałowcem. 5.9 Nie można zgodzić się więc w świetle powyższych uwag z tezą organu drugiej instancji zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że fakt przekazywania przez stronę Skarżącą gotówki bliżej nieokreślonym pracownikom budowy, za zgodą W.W., wskazuje że Strona skarżąca mogła a nawet musiała mieć świadomość, że remont nie jest realizowany przez firmę W.W. A zatem nie jest dopuszczalne na obecnym etapie postępowania, to jest przed powtórnym postępowaniem mającym na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób zgodny z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz z art. 188 Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie, twierdzenie, że wspólnicy Skarżącej spółki wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. 5.10 Oparcie rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej nieustalonej w postępowaniu dowodowym stanowi o wadliwości postępowania (por. wyrok NSA z 14 listopada 1996 r., SA/Rz 1162/95, Lex nr 27375). Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy może wyciągać wniosek o prawdziwości poszukiwanego faktu wyłącznie na podstawie faktów istniejących obiektywnie. Podstawa domniemania musi być ustalona rzetelnie to jest musi odpowiadać prawdzie (por. A.Hanusz: Źródło domniemania faktycznego, a orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, ZNSA, nr 5-6/210, s. 152). W rozpoznawanej sprawie warunek ten, w omawianym zakresie nie został spełniony. Organy podatkowe przyjęły bowiem błędnie, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz jedynie na niewystarczającej, a także nieistniejącej obiektywnie podstawie, że skoro Skarżący przekazywali pieniądze tytułem zapłaty za usługę wymienioną w fakturze VAT nr [...] pracownikom budowy, a nie W.W. bezpośrednio, to musieli wiedzieć, że kto inny niż firma "W" wykonała prace remontowe w lokalu przy O. oraz w konsekwencji świadomie uczestniczyli w czynnościach prowadzących do nadużycia prawa podatkowego. Oznacza to konieczność ponownego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe, z wykorzystaniem wszystkich to jest pośrednich i bezpośrednich środków dowodowych, a co za tym idzie, zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia prowadzonego sporu i odpowiadających prawdzie materialnej w zakresie tego czy wspólnicy Skarżącej wiedzieli lub mogli wiedzieć, że wystawiona przez firmę W.W. faktura za usługi remontowe w lokalu przy ul. O. w W. w rzeczywistości nie odzwierciedlała prawdziwych zdarzeń gospodarczych oraz tym samym czy wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w czynnościach mających na celu obejście prawa podatkowego . 5.11 Powyższe uwagi wskazujące na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w opisanym powyżej zakresie, czynią przedwczesnym rozpatrywanie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd prawa materialnego. Ich rozpatrzenie uzależnione jest od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie nie miało miejsca. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jest to zwłaszcza zasadne w realiach rozpoznawanej sprawy, gdy stan faktyczny w istocie determinuje zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiącego materialną podstawę wydania objętej skargą decyzji, to jest art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. 5.12 Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy drugiej instancji dokonał zmiany materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, zmiana materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ podatkowy drugiej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy była dopuszczalna i nie stanowiła naruszenia prawa. 5.13 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1, a także art. 205 § 1 p.p.s.a., w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).