I FSK 1773/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 19/14 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I FSK 1773/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 19/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2012 r., poz., 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Miasto i Gmina G. (dalej: "wnioskodawca" lub "gmina"), w dniu 27 czerwca 2013 r. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji oraz możliwości zwrotu całości kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją. Wnioskodawca w 2010 r. rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej przy Gimnazjum w G. (dalej: "hala" lub "inwestycja"). Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy gminą, a Skarbem Państwa - Ministrem Sportu i Turystyki. Inwestycja została zakończona. Hala wraz z wyposażeniem została ujęta w ewidencji środków trwałych gminy w grudniu 2012 r. Oficjalne i uroczyste otwarcie hali nastąpiło 24 maja 2013 r. Oprócz kosztów wybudowania hali, gmina poniosła także wydatki na zakup jej wyposażenia. Dodatkowo, gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem hali, np. opłaty za media, zakup kolejnych elementów wyposażenia, koszty ewentualnych remontów itp. Dotychczas gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji oraz innych wydatków związanych z wyposażeniem i bieżącym funkcjonowaniem hali. Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji) hala miała być wykorzystywana przez gminę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przed zakończeniem inwestycji gmina podjęła decyzję, że pozostawi halę w swoim władaniu i samodzielnie będzie ją udostępniać korzystającym. W konsekwencji, hala została ujęta w ewidencji środków trwałych gminy i wnioskodawca rozpoczął samodzielne udostępnianie hali, która jest wykorzystywana przez gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze hala jest udostępniana nieodpłatnie na cele gminne na rzecz gimnazjum (w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego) oraz innych osób i podmiotów. Takie wykorzystanie hali traktowane jest przez gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Po drugie hala jest udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania hali. Komercyjne wykorzystanie hali jest traktowane przez gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym zadano pytanie, czy gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją? Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją. Z uwagi na fakt, że zrealizowana przez gminę inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania i wynajmu hali lub jej części), gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2013 r., nr ILPP2/443-588/13-6/JK, Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy hali sportowej, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Zdaniem organu Gminie przysługuje więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r., wydatków na budowę hali sportowej, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zatem gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową hali sportowej, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są - jak wskazała gmina - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, organ podatkowy stwierdził, iż w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, a w konsekwencji prawo do złożenia stosownej korekty kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Pismem z dnia 10 października 2013 r. gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Odpowiadając na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd wskazał, że strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., gdyż w ocenie strony skarżącej przyjęta przez organ podatkowy wykładnia tego przepisu prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Tym samym, zdaniem Sądu, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest wykładnia i stosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, lecz stosowanie tego przepisu w ściśle określonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie wskazał, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT został wprowadzony do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010r.), dodanego na mocy dyrektywy 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010r.). W preambule dyrektywy zmieniającej podkreślono, że "w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do twierdzenia, by od dnia 1 stycznia 2011 r. podatek należny pomniejszany był o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związane z nieruchomością. Wejście w życie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie naruszyło także konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie istniał przepis, z którego można by w jednoznacznym sposób wywieść normę prawną, na podstawie której w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji gminie przysługiwałoby prawo odliczenia całości podatku naliczonego. Dalej jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zasadnie bowiem organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali sportowej, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową hali sportowej, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. które są - jak wskazała gmina - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, Sąd za organem uznał, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, a w konsekwencji prawo do złożenia stosownej korekty kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. 3. Skarga kasacyjna Gmina w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, to jest zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pomimo tego, że zastosowanie normy prawnej wynikającej z tego przepisu prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 w związku z art. 174 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Jak wynika ze stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Gmina w 2010 r. rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie hali sportowej. Inwestycja ta zakończona została w 2013 r. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zaprezentował stanowisko, że w przeciwieństwie do wydatków związanych z budową, poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r., wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem kasatora to, że wyżej wskazany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wszedł w życie w trakcie trwającej inwestycji, powoduje, że unormowania zawarte w tej normie prawnej nie mogą mieć zastosowania do wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2011r. Zatem w aktualnym stanie prawnym spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym nie sprowadza się do wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ale jedynie w zakresie tego, czy wejście w życie tego przepisu, w trakcie trwania inwestycji budowy hali, rzutuje na wysokość podatku naliczonego, czy też powinny w tym zakresie obowiązywać dotychczas obowiązujące zasady. W powyższym sporze racje należy przyznać Ministrowi Finansów. 4.3. Należy przypomnieć, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dodano do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652). Przepis ten określa sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Przy czym w tej normie prawnej nie chodzi tylko o sytuację, gdy podatnik używa nieruchomości na cele prywatne, lecz również w takim zakresie, w jakim używa jej nie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, oraz w takim zakresie, w jakim używa jej, nie będąc podatnikiem. Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze wówczas, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. 4.4. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zatem służy do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony". Unormowanie zawarte w tej normie prawnej jest konsekwencją przestrzegania podstawowej zasady, że prawo do odliczenia podatku powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kolejne jednostki redakcyjne art. 86 tej ustawy definiują i precyzują co stanowi podatek naliczony. 4.5. Należy więc uznać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. nastąpiło doprecyzowanie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada ta, która przecież obowiązywała także w momencie rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji, przewidywała związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z dniem wejścia w życie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nastąpiło naruszenie zasady ochrony "interesów w toku", czy też naruszono zasadę ochrony praw nabytych. Tym bardziej nie można zasadnie twierdzić, że naruszona została zasada nie działania prawa wstecz. Przed końcem 2010 r. nie istniała bowiem szczególna norma prawna, która pozwalałaby Gminie na pomniejszanie podatku należnego o koszt zakupu towarów lub usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ nie istniała faktyczna, ale i również prawna możliwość powiązania danego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną, kwotą podatku naliczonego była sumą kwot podatku określoną w fakturach, które Gmina otrzymywała w związku z budową hali. Skoro zaś z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono prawną możliwość wydzielenia kwoty podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem hali do celów działalności gospodarczej, nie ma przeszkód prawnych, aby ta norma prawna miała zastosowanie do rozpoczętych wcześniej i kontynuowanych inwestycji. Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej byłoby zasadne tylko wtedy, gdy Gmina korzystała z obowiązującej w momencie rozpoczęcia inwestycji ulgi podatkowej, która następnie by została zniesiona. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. 4.6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.