I SA/Po 19/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Miasto i Gmina [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Miasto i Gmina G. (dalej: "wnioskodawca" lub "gmina"), reprezentowane przez doradcę podatkowanego, w dniu [...] czerwca 2013 r. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji oraz możliwości zwrotu całości kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w 2010 r. rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie hali sportowej przy Gimnazjum im. [...] w G. (dalej: "hala" lub "inwestycja"). Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy gminą a Skarbem Państwa - Ministrem Sportu i Turystyki. Inwestycja została zakończona. Hala wraz z wyposażeniem została ujęta w ewidencji środków trwałych gminy w grudniu 2012 r. Oficjalne i uroczyste otwarcie hali nastąpiło [...] maja 2013 r. Oprócz kosztów wybudowania hali, gmina poniosła także wydatki na zakup jej wyposażenia. Dodatkowo, gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem hali, np. opłaty za media, zakup kolejnych elementów wyposażenia, koszty ewentualnych remontów itp. Dotychczas gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji inwestycji oraz innych wydatków związanych z wyposażeniem i bieżącym funkcjonowaniem hali. Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji inwestycji) hala miała być wykorzystywana przez gminę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pierwotnie gmina planowała, iż powoła nową jednostkę - Centrum Sportu, Rekreacji i Kultury - stanowiącą odrębnego od gminy podatnika VAT. Z tą jednostką gmina zawarłaby (po zakończeniu realizacji inwestycji) umowę dzierżawy/najmu hali. Innymi słowy, gmina udostępniłaby tej jednostce halę odpłatnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej, jeszcze przed zakończeniem inwestycji gmina podjęła decyzję, iż - na obecnym etapie - nie utworzy wskazanej powyżej jednostki organizacyjnej, lecz pozostawi halę w swoim władaniu i samodzielnie będzie ją udostępniać korzystającym. W konsekwencji, hala została ujęta w ewidencji środków trwałych gminy i wnioskodawca rozpoczął samodzielne udostępnianie hali, która jest wykorzystywana przez gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze hala jest udostępniana nieodpłatnie na cele gminne na rzecz gimnazjum (w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego) oraz innych osób i podmiotów, określonych w Uchwale Rady Miejskiej G. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...]. Takie wykorzystanie hali traktowane jest przez gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Po drugie hala jest udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania hali. Cennik za korzystanie z hali lub poszczególnych jej części został określony w Zarządzeniu nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Komercyjne wykorzystanie hali jest traktowane przez gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Komercyjne wykorzystanie hali przez gminę obejmuje w szczególności: odpłatny wynajem poszczególnych pomieszczeń na zajęcia sportowe; odpłatny wynajem na imprezy masowe; odpłatny wynajem lokali użytkowych zlokalizowanych w hali do prowadzenia działalności gospodarczej; odpłatne udostępnienie powierzchni reklamowej wewnątrz i na zewnątrz hali. Od momentu oddania inwestycji do użytkowania, przedmiotem wynajmu realizowanego przez gminę może być cała hala lub jej poszczególne części, w zależności od potrzeb konkretnych najemców. Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim hala wraz z wyposażeniem jest/będzie wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem hali - związany jest/będzie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania hali jest/będzie regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. Już po oddaniu hali do używania, gmina rozważała możliwość przekazania hali na rzecz gimnazjum. W rozważanym scenariuszu, hala wraz z wyposażeniem zostałaby przekazana na stan ewidencji księgowej gimnazjum, i to gimnazjum zarządzałoby we własnym imieniu i na własną rzecz halą oraz udostępniało ją podmiotom trzecim. Niemniej, scenariusz ten nie został ostatecznie zrealizowany i hala nie została przekazana na rzecz gimnazjum. W konsekwencji, od momentu oddania hali do używania znajduje się ona we władaniu gminy (stanowi środek trwały gminy) i jest przez gminę udostępniana korzystającym - w sposób określony wyżej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją? Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją. Z uwagi na fakt, że zrealizowana przez gminę inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania i wynajmu hali lub jej części), gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy hali sportowej, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Organ podatkowy nadmienił, że zastosowane przez wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z kolei ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono następnie, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali sportowej w miejscowości Z., nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o PTU"). Zatem gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową hali sportowej, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., które są - jak wskazała gmina - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, organ podatkowy stwierdził, iż w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I PPS 9/10) wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU, a w konsekwencji prawo do złożenia stosownej korekty kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Organ podatkowy podniósł ponadto, że w świetle art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o PTU. Tym samym gmina ma prawo wnioskować do urzędu skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym - o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU - ustalona w oparciu o ww. zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją - zostało przez organ podatkowy uznane za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] października 2013 r. gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Odpowiadając na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o: (1) skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, (2) uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, a także (3) zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU i odmówienie gminie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie hali sportowej przy Gimnazjum im. [...] w G. poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., pomimo tego, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, który ogranicza prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku; - art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o PTU pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik gminy wskazał ponadto, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o PTU został dodany do ustawy o PTU na mocy art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Ostatecznie, ustawa zmieniająca została podpisana przez Prezydenta w dniu 22 grudnia 2010 r. i opublikowana w Dzienniku Ustaw w dniu 27 grudnia 2010 r. Jednocześnie, w art. 9 ustawy zmieniającej określono, że art. 86 ust. 7b ustawy o PTU zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2011 r. Powyższe oznacza, że informację o wprowadzeniu nowej regulacji gmina uzyskała na 4 dni przed jej wejściem w życie oraz - co szczególnie istotne - zmiana ta zaczęła obowiązywać po podjęciu przez skarżącą decyzji o realizacji inwestycji i w trakcie trwania budowy hali. Jednocześnie, w ustawie zmieniającej nie wprowadzono jakichkolwiek przepisów przejściowych, które złagodziłyby negatywne skutki wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU dla gminy. Skarżąca miała zatem 4 dni na przystosowanie się do nowych regulacji, których zastosowanie w jej sprawie w sposób istotny wpływało na koszt inwestycji i tym samym podważało ekonomiczną zasadność jej realizacji. Tak jak bowiem wskazano wcześniej, od momentu planowania inwestycji, zamiarem gminy było wykorzystywanie hali do czynności opodatkowanych. W związku z tym oraz z uwagi na fakt, że w momencie planowania i rozpoczęcia realizacji inwestycji przepis art. 86 ust. 7b ustawy o PTU nie obowiązywał - gmina założyła, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali. Wprowadzenie do ustawy o VAT art. 86 ust. 7b w sposób istotny pogorszyło sytuację gminy w powyższym zakresie. W konsekwencji wprowadzonej regulacji, gmina musi bowiem ponieść ciężar części podatku VAT, czego wcześniej nie przewidywała (i nie była w stanie przewidzieć). W opinii skarżącej, mając na uwadze powyższe okoliczności, a w szczególności opisany wcześniej proces legislacyjny, krótkie vacatio legis wprowadzanych regulacji oraz brak jakichkolwiek przepisów przejściowych - przepis art. 86 ust. 7b ustawy o PTUT w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycja, która była przedmiotem wniosku gminy. Zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie prowadziłoby bowiem do naruszenia fundamentalnych zasad wynikających z art. 2 Konstytucji, a w szczególności: zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, zasady ochrony "interesów w toku", zasady ochrony praw nabytych, a także zasady nie działania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że z wniesionej do Sądu Administracyjnego skargi wynika, że strona skarżąca zarzuca zaskarżonej interpretacji, w szczególności niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., gdyż w ocenie strony skarżącej przyjęta przez organ podatkowy wykładnia tego przepisu prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Tym samym przedmiotem sporu nie jest wykładnia i stosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, lecz stosowanie tego przepisy w ściśle określonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy strona skarżąca nie kwestionuje co do zasady wynikającego z tego przepisu ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego, lecz wywodzi, że to ograniczenie nie powinno znaleźć zastosowania do inwestycji rozpoczętej i realizowanej pod rządzami porządku prawnego dopuszczającego pełne prawo do odliczenia w sytuacji, gdy inwestycja jest realizowana nadal po zmianie ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że przepis art. 86 ust. 7b został dodany do ustawy o PTU na mocy art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Jednocześnie, w art. 9 ustawy zmieniającej określono, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2011 r. Powyższe oznacza – w ocenie skarżącej – że informację o wprowadzeniu nowej regulacji gmina uzyskała na 4 dni przed jej wejściem w życie oraz - co szczególnie istotne - zmiana ta zaczęła obowiązywać przeszło rok po podjęciu przez gminę decyzji o realizacji inwestycji i w trakcie trwania budowy hali. Jednocześnie, w ustawie zmieniającej nie wprowadzono jakichkolwiek przepisów przejściowych, które złagodziłyby negatywne skutki wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU dla gminy. W opinii strony skarżącej, mając na uwadze powyższe okoliczności, a w szczególności opisany wcześniej proces legislacyjny, krótkie vacatio legis wprowadzanych regulacji oraz brak jakichkolwiek przepisów przejściowych - przepis art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycją, która była przedmiotem wniosku gminy. Strona skarżąca podkreśliła również, iż nie neguje samej możliwości dokonywania zmian w prawie, w tym w przepisach podatkowych - niemniej, zdaniem gminy - zwiększenie obciążeń podatkowych poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w taki sposób, aby podmioty prawa, których ono dotyczy miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami. Zdaniem Gminy, zastosowanie w jej sytuacji art. 86 ust. 7b ustawy o PTU narusza zasadę ochrony "interesów w toku". Strona skarżąca rozpoczęła bowiem inwestycję ze świadomością, iż przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, a późniejsze wprowadzenie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU - bez jakichkolwiek regulacji przejściowych - pozbawiło gminę tego prawa w trakcie realizacji budowy hali. Ponadto budowa hali stanowiła przedsięwzięcie rozłożone w czasie, a tym samym zasługuje na szczególną ochronę - tzn. zasadnym jest umożliwienie gminie zakończenia podjętego przedsięwzięcia na gruncie przepisów obowiązujących w momencie rozpoczęcia budowy hali. Zdaniem strony skarżącej, zastosowanie w sytuacji gminy art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, jak czyni to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, stanowi naruszenie wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych. W opinii gminy, zasada ochrony praw nabytych nakłada na ustawodawcę obowiązek starannego uwzględniania za pomocą powszechnie przyjętych technik stanowienia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem technik przepisów przejściowych, ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów będących w toku. Innymi słowy, chcąc pozostawać w zgodzie z klauzulą demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad, ustawodawca musi uwzględniać - przy kolejnych modyfikacjach stanu prawnego - konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powoduje wejście w życie nowych uregulowań. Pełnomocnik gminy podniósł również zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady nie działania prawa wstecz. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali sportowej w miejscowości Z., nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU. Zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową hali sportowej, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. które są - jak wskazała gmina - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU, a w konsekwencji prawo do złożenia stosownej korekty kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Odnosząc się do zaprezentowanej powyżej argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy organ podatkowy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Trafnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że art. 86 ust. 7b ustawy o PTU został wprowadzony do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010r.), dodanego na mocy dyrektywy 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniająca niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010r.). Jak podkreślono w preambule dyrektywy zmieniającej "w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa. Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa". Nowy przepis art. 168a dyrektywy 112/2006 zyskał następujące brzmienie: 1. W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi wart. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. 2. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej przepis nie ma podstaw do twierdzenia, by od dnia 1 stycznia 2011 r. podatek należny pomniejszany był całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie związane z nieruchomością. Wejście w życie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o PTU nie naruszyło także konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady zakładają, że w przypadku kontynuowania przez podatnika działań, które skutkowały określonymi konsekwencjami podatkowym pod rządami prawa "starego", skutki te winny być kontynuowane mimo zmiany stanu prawnego, w sytuacji gdy nowy stan prawny nie łączy już podobnych skutków z zachowaniem podatnika. Zasada ochrony praw niewadliwie nabytych czerpie swoje źródło w założeniu, że prawa podmiotowe uzyskane zgodnie z przepisami ustawy i zasadami słuszności, a także uzasadnione oczekiwania prawne mają gwarancję pewności, co oznacza, że nie zostaną niespodziewanie i bez uzasadnionej racji zniesione lub ograniczone przez ustawodawcę. Niewątpliwie zasada ochrony praw niewadliwie nabytych zawiera postulat, którego adresatem jest ustawodawca. Dylemat, który wypływa z zasady ochrony praw niewadliwie nabytych sprowadza się do oceny, czy "nowe" prawo winno znaleźć zastosowanie do interesów w toku, czyli podjętych przez podatnika działań, o horyzoncie czasowym wykraczającym poza zakres obowiązywania stanu prawnego, w którym zapoczątkował on i prowadził inwestycję. W doktrynie sformułowano katalog warunków, które muszą być spełnione, by zasada ochrony praw niewadliwie nabytych znalazła zastosowanie. Podkreśla się, że zasada ta nie ma charakteru absolutnego i chroni wyłącznie oczekiwania usprawiedliwione i racjonalne (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2013 r., s. 96). Problemem pozostaje też zdefiniowanie pojęcia "interesy w toku". W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrot ten został odniesiony do nie tyle do procesu inwestycyjnego zainicjowanego i realizowanego przez podatnika, co do statusu prawnego samego podatnika. Problem ten był przedmiotem wnikliwych analiz sądów administracyjnych w związku z kontrowersjami, jakie powstały wokół opodatkowania zakładów pracy chronionej. I tak, przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2005 r., I SA/Wr 1700/04 (wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K. 45/01 (Dz. U. nr 100, poz. 923), stwierdzający niezgodność z Konstytucją nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiając uprawnień podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych wprowadza ochronę praw nabytych wyłącznie w trzyletnim okresie określonym w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej a nie do czasu zakończenia realizacji takich przedsięwzięć. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w świetle norm konstytucyjnych zasadą jest potwierdzenie prawa ustawodawcy do zmiany zasad opodatkowania, a wyjątkiem, z którego należy korzystać wyłącznie w ściśle określonych warunkach jest, wywiedziona z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zasada ochrony praw słusznie nabytych oraz ochrony interesów w toku. Stosowanie tych zasad wymaga spełnienia przynajmniej dwóch warunków. Po pierwsze, musi obowiązywać przepis ustawy podatkowej, na mocy której podatnik nabył szczególne uprawnienie w postaci przywileju podatkowego. Po drugie, uprawnienie to musi być przyznane na określony czasu, a nie obejmować bliżej niesprecyzowany okres prowadzenia inwestycji. W świetle powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że przed dniem 1 stycznia 2011 r. nie obowiązywał przepis, który stanowił stanowiłby podstawę do korzystania ze szczególnego uprawnienia do odliczenia całości kwot podatku naliczonego, mimo że nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej. Kwestia ta stanowiła przedmiot kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych, a jednolite stanowisko w tym zakresie ukształtowało się dopiero się z datą wydania przez NSA uchwały z dnia 24 listopada 2011 r., I FPS 9/10 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w momencie rozpoczęcia inwestycji oraz jej realizacji do dnia 31 grudnia 2010 r. nie było podstawy prawnej, z której można by wywodzić uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie związane z nieruchomością. Uprawnienie to zostało wyprowadzone z orzecznictwa sądów administracyjnych, które ujednolicone zostało pod wpływem powołanej powyżej uchwały NSA, wydanej już jednak po zmianie stanu prawnego i dodaniu z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b do ustawy o PTU. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia przedstawiona w skardze argumentacja zmierzająca do wykazania, że naruszone zastały zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa. Stanowisko skarżącej gminy prowadzi do niedającego się zaaprobować skutku w postaci wyłączenia możliwości dokonywania przez ustawodawcę zmian w prawie podatkowym z uwagi na realizację inwestycji przez podatników w bliżej nieoznaczonym horyzoncie czasowym. Raz jeszcze należy także powtórzyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie istniał przepis, z którego można by w jednoznacznym sposób wywieść normę prawną, na podstawie której w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji gminie przysługiwałoby prawo odliczenia całości podatku naliczonego. Wobec tego nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że sposób legislacji naruszał zady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Wbrew twierdzeniom skarżącej sporne przepisy obowiązywały od dnia 1 stycznia 2011 r. i nie obejmowały swoim zakresem zdarzeń mających miejsce przed tym dniem. Należy podkreślić, że z konkluzji zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że organ rozróżnił zasady opodatkowania do dnia 31 grudnia 2010 r. i po tym dniu. Z zaskarżonej interpretacji nie można natomiast wywieść, że art. 86b ust. 7b ustawy o PTU należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed jego wejściem w życie. W tej sytuacji argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o PTU w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zasadnie bowiem stwierdził organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę hali sportowej w miejscowości Z., nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU. Zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową hali sportowej, ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. które są - jak wskazała gmina - wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o PTU, a w konsekwencji prawo do złożenia stosownej korekty kwot podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić należy, że dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami się kierował. Podstawą do jej uchylenia nie może być przeświadczenie strony skarżącej, że uzasadnienie organu jest zbyt mało rozbudowane, zwłaszcza w sytuacji, gdy w sposób niebudzący wątpliwości wynika z niego zarówno stanowisko organu, jak i motywy jakimi się kierował. Ponadto o uchybieniu obowiązujących norm prawnych nie przesądza fakt, że ocena prawna stanowiska pytającego jest odmienna od oceny stanowisk innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się bowiem do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a nie do polemiki z wnioskodawcą co do zasadności interpretacji lub orzeczeń wydanych w oparciu o indywidualnie formułowane stany faktyczne lub prognozowane zdarzenia przyszłe. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej obowiązany do wyrażania oceny w przedmiocie zasadności orzeczeń sądowych wydanych w innych sprawach. Konkludując, z przedstawionych powyżej przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.