I FSK 1395/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 934/15 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej: V. sp. z o. o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1021/14-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 934/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2014 r. o nr IPPP1/443-1021/14-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie prawa do odliczenia 100% kwoty podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodów nabywanych jako towary handlowe w celu ich dalszej odsprzedaży, w przypadku przejściowego wykorzystania tych pojazdów jako samochodów zastępczych, demonstracyjnych i prasowych. We wniosku tym wskazała w szczególności, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży samochodów osobowych. Co do zasady spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży, jednak niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, jest wykorzystywana przez spółkę do innych celów, np. jako samochody demonstracyjne i samochody prasowe oraz samochody zastępcze. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu przedmiotowych pojazdów, jak również wprowadziła instrukcję, w której widnieje wyraźny zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych, a kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom spółki w celu wykonywania jazd służbowych. Samochody parkowane są na terenie siedziby spółki i nie mogą być wykorzystywane poza godzinami pracy, w szczególności w celu dojazdu do miejsca zamieszkania. Bezpośredni i stały nadzór nad przestrzeganiem instrukcji realizują kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialni za wykorzystywanie poszczególnych pojazdów. Do wykonania wyjazdu służbowego, np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem danego pojazdu klientowi lub dojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne, wymagana jest każdorazowo uprzednia zgoda kierownika jednostki, który weryfikuje czy przejazd rzeczywiście będzie miał charakter służbowy. Kierownicy jednostek spółki porównują po wykonanej jeździe zapisy licznika danego pojazdu z ewidencją jego przebiegu oraz planowaną wcześniej trasą przejazdu. Dodatkowy nadzór prowadzi dział finansowy spółki, który przeprowadza co kwartał audyt ewidencji przebiegu poszczególnych przejazdów i porównuje ich zapisy z innymi dostępnymi dokumentami. Spółka gromadzi szereg dokumentów (formularzy, umów, faktur), które dokumentują poszczególne wydania pojazdów dziennikarzom, klientom i osobom prowadzącym działania marketingowe i PR oraz jazdy służbowe pracowników. W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem pracownik spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy. W odniesieniu do niektórych samochodów wykorzystywanych przez spółkę jako samochody demonstracyjne w wypadkach, w których spółka nie może zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do celów działalności gospodarczej, dokonuje odliczenia 50% podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami. Wszystkie opisane powyżej pojazdy są po pewnym czasie przeznaczane przez spółkę do dalszej odsprzedaży jako samochody używane. W związku z powyższym opisem skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. czy spółka jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym, który nabywa w celu dalszej odsprzedaży i po dokonaniu zmiany jego przeznaczenia na wykorzystanie w innych celach (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze), rejestruje ten samochód we własnym imieniu, jeżeli spółka dokona zgłoszenia VAT-26 w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem, dokonanego po przeznaczeniu pojazdu do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej i będzie prowadzić od tego momentu ewidencję przebiegu pojazdu? 2. czy w sytuacji dokonania opisanej powyżej zmiany przeznaczenia pojazdu spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu? Zdaniem spółki, brzmienie art. 86a ust. 1, ust. 5-6 i ust. 12 oraz art. 90b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazuje, że pomimo iż samochody pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, ale wykorzystywane później w spółce wyłącznie w ramach jej działalności gospodarczej w inny sposób (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze), po upływie pewnego okresu są przeznaczane do dalszej odsprzedaży jako samochody używane, to nie mogą być one traktowane jako samochody, o których mowa w art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. a cyt. ustawy. Dlatego w ocenie spółki, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, powinna dokonać zgłoszenia VAT-26 oraz rozpocząć prowadzenie ewidencji przebiegu. Zdaniem spółki cytowana ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które precyzowałyby, w jaki sposób zmiana przeznaczenia samochodu wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego i sposób spełnienia warunków uzasadniających uzyskanie prawa do odliczenia. Ustawodawca nie ograniczył zakresu zastosowania wskazanego przepisu wyłącznie do sytuacji nabycia lub wynajmu tych pojazdów. Podkreślono, że procedura stosowana przez spółkę wyłącza możliwość wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Zmiana przeznaczenia samochodu nie zmienia faktu, że wciąż jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy. Zmianie ulegają jedynie obowiązki, jakie obciążają spółkę, która obowiązana jest do prowadzenia ewidencji jego przebiegu i dokonania zgłoszenia VAT-26. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 86a ust. 7 i ust. 8, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że z ich brzmienia wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych, co dodatkowo musi zostać potwierdzone prowadzoną przez niego dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. W opinii organu interpretacyjnego spółka nie stworzyła wystarczających procedur, które wykluczają możliwość wykorzystania pojazdów opisanych we wniosku do celów prywatnych, a zatem nie mogą być one uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a cyt. ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której to skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 4 w zw. z art. 86a ust. 8, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu I instancji może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii Sądu umożliwienie klientowi zapoznania się z oferowanym mu pojazdem: nowym lub używanym, w ten sposób, że wykonuje jazdy testowe podobnym modelem, nie skutkuje w żaden sposób zmianą przeznaczenia testowanego pojazdu. Jest to nie tylko normalna praktyka handlowa, ale także działanie uzasadnione względami ekonomicznymi, gdyż umożliwienie klientowi sprawdzenia każdego dowolnie wybranego samochodu wiązałoby się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych głównie z rejestracją (warunek dopuszczenia do ruchu) oraz ubezpieczeniem. Trudno zatem uznać za logiczne, by udostępnienie pojazdu do jazdy próbnej potencjalnemu klientowi miało spowodować utratę przeznaczenia samochodu jako używanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu jest wręcz przeciwnie. Ścisły związek pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwością odbycia jazdy próbnej przed zakupem tego samego lub podobnego modelu jest niepodważalny. Dany samochód (model samochodu) jest udostępniany do jazdy próbnej tylko po to, by dokonać sprzedaży podobnego modelu. Nie wiadomo zatem dlaczego w ocenie organu podatkowego wykorzystanie samochodu do jazdy testowej miałoby zmieniać jego przeznaczenie jako samochodu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Udostępnienie niektórych pojazdów dealera samochodowego do celów demonstracyjnych oraz umożliwienie klientowi odbycia jazdy próbnej, podobnie jak przemieszczenie pojazdów związane z ich przygotowaniem do używania (tankowanie, mycie, woskowanie, itp.) nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia (działalność gospodarcza). Podobnie należy uznać w odniesieniu do udostępnienia wzmiankowanych pojazdów do celów prasowych czy zastępczych. Udostępnienie pojazdu dziennikarzowi zajmującemu się zagadnieniami motoryzacyjnymi ma charakter marketingowy. Natomiast udostępnienie pojazdu w zastępstwie pojazdu będącego w naprawie jest w istocie częścią usługi serwisowej świadczonej przez skarżącą. Każde z powyższych działań w ocenie Sądu I instancji jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Sąd ocenił również, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż spółka wdrożyła odpowiednie i wystarczające procedury zmierzające do wyeliminowania możliwości użycia samochodów do celów prywatnych pracowników. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazana przez organ powoduje, że sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. WSA zauważył, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W tym kontekście Sąd ocenił, że skarżąca spółka podjęła wystarczające działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 7 i 8 i art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi, które spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i po dokonaniu zmiany ich przeznaczenia na wykorzystanie w innych celach (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze), udostępnia je klientom, dziennikarzom oraz osobom wykonującym czynności marketingowe i PR, podczas gdy sposób użytkowania tych pojazdów nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a spółka nie stworzyła procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. W tym kontekście podnieść trzeba, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skarga kasacyjna zaś oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem organ interpretacyjny zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 7 i 8 i art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W istocie jednak sposób sformułowania zarzutów świadczy o tym, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodzi o błędną wykładnię przywołanych przepisów, ale raczej niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Oprócz bowiem przytoczenia treści przedmiotowych przepisów, organ nie dokonał jakiejś szczególnie rozbudowanej ich interpretacji, a tym bardziej nie dokonał wykładni, która byłaby odmienna od zaprezentowanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Analiza uzasadnienia omawianego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że kasator wskazał jedynie, iż przy tak brzmiących przepisach niezasadnie WSA podzielił stanowisko spółki, że na gruncie opisanego przez nią stanu faktycznego, przysługuje jej prawo odliczenia 100% kwoty podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdów udostępnianych jako samochody zastępcze, demonstracyjne i prasowe po zmianie przeznaczenia tych samochodów uprzednio nabytych w celu dalszej odsprzedaży. Ustosunkowując się zatem do tak przedstawionego i zrekonstruowanego zarzutu należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy statuujące odmienne od dotychczasowych zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Konstrukcja takich pojazdów sprawia, że mogą one być co do zasady wykorzystywane nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też prywatnie. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 cyt. ustawy). Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m. inn. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Z tak brzmiących uregulowań wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych, 2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie). Przepisy ustawy nie określają jednak w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Na tle takiego rozumienia wskazanych przepisów organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów demonstracyjnych, zastępczych i prasowych do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności wskazał, że pojazdy te udostępniane są osobom nie będącym pracownikami spółki, tj. klientom salonu samochodowego wykonującym jazdy próbne, dziennikarzom i innym osobom prowadzącym na rzecz spółki działania promocyjne i marketingowe, a spółka nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że udostępnienie niektórych pojazdów dealera samochodowego do celów demonstracyjnych oraz umożliwienie klientowi odbycia jazdy próbnej, podobnie jak przemieszczenie pojazdów związane z ich przygotowaniem do używania (tankowanie, mycie, woskowanie itp.) nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia w ramach działalności gospodarczej. W tym przypadku wydanie pojazdu osobie trzeciej, nie będącej pracownikiem podatnika, służy bezpośrednio działalności gospodarczej i realizacji celu związanego z tą działalnością. Odbycie jazdy próbnej, a zatem umożliwienie potencjalnemu klientowi salonu sprawdzenia, przetestowania określonego modelu samochodu, stanowi – jak zaznaczył Sąd I instancji - normalną praktykę handlową i ma na celu wyłącznie sprzedaż pojazdu. Podobnie udostępnienie pojazdu dziennikarzowi zajmującemu się zagadnieniami motoryzacyjnymi ma charakter marketingowy, a pojazdu zastępczego w zamian za pojazd będący w naprawie jest w istocie częścią usługi serwisowej świadczonej przez spółkę. Każde z tych działań jest zatem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółki. Prawidłowe jest przy tym stanowisko spółki, że wykorzystanie pojazdu do innych celów przez osoby, które go otrzymały nie przekreśla faktu, że wydając go podatnik realizuje cel związany z działalnością gospodarczą, co więcej, w wielu wypadkach podatnik realizuje cel gospodarczy właśnie poprzez umożliwienie osobie trzeciej wykorzystania samochodu w celach prywatnych. Celny jest w tym kontekście argument spółki, że przykładowo w wypadku udostępnienia samochodu zastępczego na podstawie umowy użyczenia klientowi serwisu, klient ten nie wykonuje jazd w celu związanym z działalnością gospodarczą spółki, ale we własnych celach zawodowych, czy prywatnych. Nie oznacza to jednak, że spółka udostępnia pojazd w innym celu niż jej działalność gospodarcza. Słusznie więc pełnomocnik spółki wskazał, że argumentację powyższą wspiera treść art. 86a ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca jednoznacznie sprecyzował, że w wypadku wydania samochodu osobie trzeciej podatnik powinien zagwarantować, że wydanie będzie służyło jego działalności gospodarczej, ale nie musi szczegółowo dokumentować w ewidencji trasy i celu poszczególnych przejazdów. W odniesieniu do powyższego należy również zauważyć, że w skardze kasacyjnej brak jest bezpośredniego odniesienia się do powyższej argumentacji Sądu I instancji, a zatem skutecznego jej podważenia, gdyż skarga ta stanowi w istocie powielenie treści zaskarżonej interpretacji. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo też ocenił, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że spółka stworzyła odpowiednie procedury zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodów na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Zresztą organ stojąc w wydanej przez siebie interpretacji na stanowisku, że w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania użycia samochodów do użytku prywatnego, nie wskazuje jakie jeszcze konkretne, inne, niż opisane przez spółkę środki zabezpieczające i procedury winny być podjęte przez podatnika. W skardze kasacyjnej natomiast podnosi się przykładowo, że takimi okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych za pomocą GPS, czy wprowadzenie obowiązku zostawiania po godzinach pracy pojazdów na parkingach przedsiębiorstwa i zakaz ich pobierania poza tymi godzinami, zaś w przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów – określenie reguł wykluczających użytek prywatny. Jak jednak słusznie akcentuje się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ w tym zakresie wykazał się daleko posuniętą niekonsekwencją, nie wyjaśnił bowiem dlaczego takie same procedury opisane przez spółkę we wniosku (w szczególności akcentowana okoliczność, iż samochody parkowane są wyłącznie na terenie siedziby spółki i brak jest możliwości ich wykorzystywania poza godzinami pracy, wdrożenie stosownej instrukcji korzystania z samochodów przez pracowników i współpracowników spółki, odpowiedzialność dyscyplinarna pracowników za wykorzystanie pojazdu niezgodnie z przeznaczeniem, bieżąca, uprzednia i następcza kontrola ich wykorzystania) nie mogą zostać uznane za wystarczające dla zagwarantowania wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej. Słusznie wskazuje nadto pełnomocnik spółki, że nawet zamontowanie systemu GPS, o którym mówi organ, nie wyeliminuje całkowicie możliwości podjęcia przez pracownika próby naruszenia zasad użycia pojazdów. W takiej sytuacji jedynym narzędziem jest wyciągnięcie wobec niego konsekwencji dyscyplinarnych, która to sankcja została przecież – jak zaznaczono wyżej – wprost wskazana przez spółkę, jako jeden z elementów mających zagwarantować przestrzeganie zasad wynikających z przyjętej instrukcji użytkowania pojazdów. Nie można też stosowania omawianych przepisów uzależniać jedynie od potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych, jak argumentuje skarżący kasacyjnie organ. W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji, że taka interpretacja wskazana przez organ powoduje, iż sporne zapisy ustawy podatkowej nigdy nie mogłyby zostać zastosowane, dopóki bowiem mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).