I FSK 1394/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 897/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 897/15 oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014r., nr IPPP1/443-1239/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Interpretacją indywidualną z 5 grudnia 2014r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że stanowisko P. S.A. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in. za pośrednictwem filatelistycznego sklepu internetowego sprzedaży walorów filatelistycznych, które mogą mieć wyłącznie wartość filatelistyczną (np. znaczki wycofane z obiegu lub znaczki obcej administracji), bądź typowo kolekcjonerski charakter (np. foldery z walorami filatelistycznymi, książki). Spółka, dokonuje również sprzedaży znaczków, które oprócz swego charakteru filatelistycznego, mogą być wykorzystane do opłacenia przesyłki pocztowej, a więc legitymują nabycie usługi pocztowej. Mogą one podlegać opodatkowaniu według różnych stawek VAT lub podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W odniesieniu do znaczków P. posiada interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 kwietnia 2013r., w której organ podatkowy, w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT, potwierdził stanowisko spółki. Interpretacja ta, wydana została po wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 94/12, w uzasadnieniu którego, Sąd wskazał, że sprzedawane znaczki pocztowe, zarówno w formie abonamentu, poza nim, jak też w formie zestawu znaczków, ich pakietów, stanowią formę opłaty za usługę pocztową (...). Jeżeli publiczny operator dokonuje sprzedaży znaczków pocztowych, które mogą być użyte do zapłaty za usługę pocztową, to korzysta ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy(...). W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie czy prawidłowe jest jej stanowisko, odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania, sposobu wykazania transakcji na wystawionej z tytułu sprzedaży fakturze oraz zastosowania właściwej stawki VAT ? Zdaniem Skarżącej w sytuacji spółki, sam fakt świadczenia usługi pocztowej przez P. jako sprzedawcę towarów, nie może przesądzać o uznaniu usługi przesłania walorów/znaczków za usługę pomocniczą względem dostawy. W ocenie spółki, P., powinna oddzielnie ustalić podstawę opodatkowania dla przesyłki pocztowej czy kurierskiej oraz oddzielnie dla sprzedawanych walorów/znaczków. Kwoty te winny być wykazane w odrębnej pozycji, na wystawionej z tytułu sprzedaży fakturze, ze stawką VAT właściwą dla każdej transakcji. W odniesieniu do sprzedawanych walorów filatelistycznych czy znaczków będzie to stawka VAT właściwa dla danego asortymentu, natomiast w odniesieniu do usługi ich doręczania w postaci przesyłki pocztowej (powszechnej) P. winna zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołał się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odwołał się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Minister Finansów stwierdził, że na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez spółkę, za kompleksowe świadczenie – którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać dostawę towarów (walorów filatelistycznych) wraz z usługą przesyłania tego towaru w formie przesyłki pocztowej lub przesyłki kurierskiej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepełną interpretację i ocenę stanowiska podatnika. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że zagadnieniem spornym jest kwestia, czy sprzedaż przez skarżącą walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych winna być objęta jedną stawką opodatkowania (właściwą dla tej sprzedaży) wraz z kosztami przesyłki tych towarów, czy też koszty przesyłki winny być objęte odrębną stawką opodatkowania. Inaczej mówiąc, czy w opisanej przez Skarżąca sytuacji mamy do czynienia z jedną transakcją, czy też z dwoma odrębnymi, pierwszą – dostawą walorów i znaczków i drugą – usługą przesyłki pocztowej. Dalej Sąd pierwszej instancji powołał art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonał jego wykładni odwołując się do poglądów doktryny oraz dorobku TSUE. Ostatecznie stwierdził, że usługa dostawy walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych stanowi świadczenie główne dla nabywcy tych towarów. Natomiast usługa dostawy (pocztowa, kurierska) nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia głównego – jest zatem świadczeniem pomocniczym. Konsument dostarczanych przez skarżącą towarów jest bowiem zainteresowany głównie dostawą walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych, natomiast sposób ich transportu (odbiór osobisty, przesyłka pocztowa bądź kurierska) stanowi dla niego jedynie środek prowadzący do wejścia w ich posiadanie. Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji usługi związane z transportem dostarczanych przez skarżącą towarów nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie i zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art.145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2, i art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 78 lit. b i art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2006/112; b. art.145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 14 c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku rozróżnienia w treści interpretacji pomiędzy "walorami filatelistycznymi", a "znaczkami obiegowymi" i dokonanie wykładni przepisów w odniesieniu do "sprzedaży towarów (walorów) oraz wyjaśnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, że pojęcie "walorów" miało obejmować "w zamyśle wszystkie produkty oferowane przez skarżącą, zarówno towary jak i usługi". W tym zakresie oddalając skargę Sąd naruszył także art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zastąpił organ podatkowy i zajął stanowisko w zakresie, w jakim organ ten się nie wypowiedział w interpretacji podatkowej; c. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do sformułowanych przez skarżącą zarzutów dotyczących stawki podatku wykazywanej na fakturze, co uniemożliwia ocenę wyroku w tym zakresie. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pod pojęciem kosztów dodatkowych i kosztów transportu, o których mowa w tych przepisach należy rozumieć wartość świadczonej przez skarżącą usługi pocztowej, i w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do wartości usługi pocztowej świadczonej dla zainteresowanych klientów nabywających walory filatelistyczne i znaczki obiegowe za pośrednictwem filatelistycznego sklepu internetowego; b. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w procesie wykładni systemowej art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2006/112 wskazujących na samodzielny i odrębny charakter świadczonych przez spółkę usług pocztowych. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 818/16 LEX nr 2487318). Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone z zachowaniem dyspozycji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wszechstronną analizę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji a quo, pozwalającą na ustalenie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia wydanego przez ten Sąd. Sam fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wykładni strony skarżącej i nie podzielił jej stanowiska, nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia ocenianego przepisu. 6.4. Zarzuty naruszenia art.145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią konsekwencję zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej związanych z naruszeniem norm prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny poniżej. 6.5. Ostatni z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 14 c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku rozróżnienia w treści interpretacji pomiędzy "walorami filatelistycznymi", a "znaczkami obiegowymi" w kontekście istoty sprawy zainicjowanej wnioskiem o interpretację indywidualną - jest nieuzasadniony. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w zakresie dotyczącym interpretacji indywidualnych, w sytuacji ich uwzględnienia zastosowanie znajdowałby art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza tym należy stwierdzić, iż w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ trafnie odnosząc się do tego zarzutu wskazał, iż istotą wydanej interpretacji było przesądzenie, czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć usługi związane z przesyłką walorów oraz znaczków obiegowych, czy też traktować tę czynność jako transakcję odrębną od dostawy. W konsekwencji kwestia charakteru dokonywanej sprzedaży, czy to walorów filatelistycznych, czy też znaczków obiegowych, nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca nie zwracała się bowiem o wyjaśnienie, czy dokonywana przez nią sprzedaż stanowi z jednej strony dostawę towarów z drugiej zaś świadczenie usług. Spółka we wnioski o interpretację wskazała właśnie na wątpliwość, czy prawidłowe będzie dokumentowanie opłat za przesyłkę odrębnie od wartości towarów i stosowanie do nich odrębnych zasad opodatkowania. Samo stanowisko strony skarżącej również zawierało ogólne stwierdzenie, iż sam fakt świadczenia usługi pocztowej przez P. jako sprzedawcę towarów, nie może przesądzać o uznaniu usługi przesłania walorów/znaczków za usługę pomocniczą względem dostawy. W ocenie spółki, P., powinna oddzielnie ustalić podstawę opodatkowania dla przesyłki pocztowej czy kurierskiej oraz oddzielnie dla sprzedawanych walorów/znaczków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w kontekście wniosku sformułowanego przez stronę skarżącą zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji rozpoznały istotę sprawy zainicjowanej wnioskiem. 6.6. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (pozostałe czynności podlegające opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 pkt 2 – 5 są poza zakresem rozstrzygnięcia w tej sprawie). Dane świadczenie jest zatem albo dostawą towarów, albo usługą, co do zasady, powinny być traktowane odrębnie. Zgodzić się należy również z tym, że istnieją świadczenia złożone, w których występują jednocześnie elementy dostawy i usługi. W takim przypadku jednak, wówczas gdy stanowią jedną kompleksową usługę i są ze sobą tak powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy je traktować jako jednolite świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tylko wówczas, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą realizacji czynności głównej, mają charakter samoistny, co oznacza, że mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia, nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Takie rozumienie pojęcia usługi kompleksowej wynika z szeregu orzeczeń TSUE. W wyroku z 25 lutego 1999 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-349/96, Trybunał orzekł, że: "W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej". W innym wyroku z 25 października 2005 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-41/04 Trybunał zawarł następującą tezę: "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej." Podobne tezy znajdziemy i w innych wyrokach Trybunału, dla przykładu: z 11 czerwca 2009r., sygn. akt C-527/07, z 10 marca 2011r., sygn. akt C-497/09. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego stwierdza, iż art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest oparty i stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zarówno przepis art. 73 Dyrektywy jak i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem zapłaty, którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać. Jak natomiast stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. 6.7. W swym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił te zasady i według nich przeanalizował transakcje opisane przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację. Słusznie uznał, że nie można wydzielić z nich odrębnych usług, odrębnych przedmiotów opodatkowania, odrębnych podstaw i zastosować odrębne stawki VAT/zwolnienia. Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie sama strona skarżąca wskazuje, iż w ogóle nie musi wystąpić usługa (pocztowa, kurierska), bo nabywca towarów może go odebrać osobiście. Strona skarżąca nie dostrzega przy tym jednak, iż nabywca kupuje zatem towar, a nie usługę. Bowiem z usługi może w ogóle nie korzystać, a jeżeli korzysta to tylko dlatego, że nabywa towar (jego celem jest zakup towaru). Nigdy nie doszłoby w opisywanym przypadku do nabycia samej usługi (pocztowej, kurierskiej), bowiem ewentualnie towarzyszy ona dostawie. Nie ma znaczenia fakt, iż odbiór tak zakupionych walorów filatelistycznych, czy też znaczków obiegowych nie musi być dokonywany za pomocą usług (pocztowych, kurierskich), które świadczone są tylko wówczas, gdy klient wyraźnie wskaże taki rodzaj dostarczenia. Powyższa okoliczność oraz samo ujęcie tej transakcji przesyłki na podstawie odrębnej umowy nie świadczy o występowaniu dwóch niezależnych od siebie transakcji. Podział bowiem transakcji, której celem jest sprzedaż walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych przy wykorzystaniu usług (pocztowych czy kurierskich) na dwie odrębne transakcje ma charakter sztuczny i oderwany od wyraźnego celu gospodarczego, który jest jeden i dotyczy sprzedaży/nabycia walorów filatelistycznych lub znaczków obiegowych. 6.8. Zważywszy na powyższe nie są uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.