I SA/Bk 1371/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. M., A. R. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], w której ustalono Pani I. M. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. w wysokości 12.812,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanym źródłem dochodu podatników w 2008 r. była działalność gospodarcza prowadzona przez męża Skarżącej A. M. (po uwzględnieniu kosztów - 16.740,00 zł) oraz emerytura otrzymywana przez Skarżącą (17.007,12 zł netto). Dodatkowe dochody uzyskane przez małżonków w kontrolowanym okresie to darowizny od córki i zięcia w łącznej wysokości 36.000,00 zł, dochód z odsetek bankowych 97,01 zł, prezent od matki Skarżącej, umorzenie jednostek uczestnictwa Subfunduszu Stabilnego o wartości 32.969,37 zł oraz środki finansowe przelane z rachunku syna w łącznej kwocie 60.930,34 zł. Małżonkowie wskazali, iż źródłem dochodu z którego pochodziły oszczędności zgromadzone na początek 2008 r. były oszczędności z lat poprzednich. Ich stan określili na ok. 350.000,00 zł. W złożonym oświadczeniu w tym zakresie nie podali sposobu przechowywania oszczędności. Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień wynika natomiast, że składały się one z gotówki przechowywanej w złotówkach i dewizach, lokat bankowych, funduszy inwestycyjnych oraz wyrobów jubilerskich. Dokonując weryfikacji tych oświadczeń organ I instancji ustalił, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2008 r. z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku sprzed 2008 r., mogli zgromadzić co najwyżej równowartość 153.572,60 zł. Z kwoty tej do dyspozycji małżonków na 1 stycznia 2008 r. pozostawała jedynie kwota 4.266,62 zł, na dzień 16 kwietnia 2008 r. zaś kwota 32.969,37 zł z umorzenia jednostek uczestnictwa. Kwota 112.485,70 zł ulokowana również w jednostkach uczestnictwa nie została uwzględniona jako źródło pokrycia wydatków, gdyż jednostki te podatnicy posiadali na początek i koniec 2008 r. Powyższe ustalenia organ oparł na analizie dochodów i wydatków małżonków w latach 1978-2007. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy nie wykazali w stopniu przekonywującym, że poniesione w 2008 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał również analizy dochodów uzyskiwanych przez małżonków przed zawarciem związku małżeńskiego. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż wynagrodzenie Skarżącej w latach 1972-1977 było niższe niż przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej. Dotyczy to również wynagrodzenia jej męża z lat 1976-1977. Źródłem przychodu małżonków była praca najemna, a w przypadku Skarżącej - wykonywana w charakterze szeregowego pracownika. Wobec braku dokumentów źródłowych organ nie zaprzeczał, że przed zawarciem związku małżeńskiego podatnicy mogli zgromadzić oszczędności, jednak nie dał wiary, że były to oszczędności w znacznych kwotach. Za nieprawdopodobne uznał twierdzenie pełnomocnika, że prawie całe dochody z tego okresu były kumulowane, ze względu na fakt zamieszkiwania przez I. M. u rodziców na wsi. Również podjęcie pracy przez męża Skarżącej w wieku 20 lat i fakt zamieszkiwania z rodzicami nie jest potwierdzeniem zgromadzenia oszczędności przed prawie 40 laty. W świetle powyższego za nieprawdopodobne organ uznał, ażeby oszczędności z wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonków z lat poprzedzających 1978 r. mogły stanowić oszczędności na początek 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również analiza z lat 1978-1995 i 1996-2007 wskazuje, iż niewiarygodne są twierdzenia strony co do zgromadzenia na koniec 2007 r. oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź z tego opodatkowania zwolnionych. Organ zauważył, że od daty zawarcia związku małżeńskiego w 1978 r. małżonkowie osiągali przychody z wynagrodzeń ze stosunku pracy. Były to wynagrodzenia na poziomie przeciętnych w gospodarce narodowej w tym okresie. Ponadto w okresie 27 września 1985 – 12 września 1987 r. Skarżąca przebywała na urlopie wychowawczym, więc w tym okresie dochody uzyskiwał tylko mąż. Również w tym okresie małżonkowie musieli ponosić wydatki z tytułu czynszu, opłat za energię elektryczna, gaz, telefon, zakup paliwa. Zaoszczędzenie więc przez 17 lat wszystkich dochodów jest nierealne. Na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych organ ustalił zatem, że na koniec 1995 r. małżonkowie mogli zgromadzić ze źródeł opodatkowanych co najwyżej kwotę 8.082,64 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzenie przez małżonków tak dużych oszczędności jak 350.000 zł, które mogłyby pochodzić z lat 90-tych jest niemożliwe. Nawet gdyby małżonkowie ze względu na fakt posiadania rodziny na wsi wszystkie produkty spożywcze otrzymali nieodpłatnie, nie mogliby zgromadzić takiej kwoty. Wręcz nieprawdopodobne jest, że młode małżeństwo z dwójką małych dzieci nie ma żadnych wydatków, związanych chociażby z ich leczeniem czy też zakupem artykułów szkolnych, ubrań, zakupem mebli, wyposażenia mieszkania, opłatą czynszu i innych wydatków dnia codziennego. Powoływanie się na inwestowanie w latach 1988-1989 nadwyżki dochodów w walutę USD również jest nieprawdopodobne ze względu na fakt braku tej nadwyżki w znacznych kwotach. Ponadto organ zauważył, że w latach 1997-1999 wydatki małżonków przekraczają w każdym roku osiągnięte dochody. Podobnie jest w 2001 i 2003 r. Największy niedobór środków na pokrycie wydatków występuje jednak w 2007 r. Nawet przy założeniu, że małżonkowie posiadane nadwyżki dochodów nad wydatkami z innych lat niż te wskazane wyżej zaoszczędzili i zainwestowali w lokaty bankowe i instrumenty finansowe, to niewątpliwie zostały wydatkowane na pokrycie wydatków do końca 2007 r. Wprawdzie w dochodach nie uwzględniono prezentów pieniężnych otrzymanych od R. M. i zamiast niedoboru wystąpi nadwyżka w kwocie 326,37 zł, zdaniem organu odwoławczego nie ma to jednak wpływu na stan oszczędności na koniec 2007 r. Jako wiarygodne przyjęto w dochodach małżonków wartości otrzymywanych prezentów pieniężnych od matki we wskazywanych kwotach działając na korzyść podatników. Jednak trudno przyjąć na gruncie społecznym fakt tylko otrzymywania, bez jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego na rzecz matki czy córki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości budzą okoliczności zakupu z wynagrodzenia w okresie 1988-1989 w każdym miesiącu dolarów i sprzedaży ich w 1990 r. Nie przedkładając dowodów na potwierdzenie tego faktu małżonkowie nie udowodnili tej okoliczności. Organ zauważył, że nie przedstawiono również żadnych dowodów na okoliczność dochodów otrzymywanych przez męża Skarżącej z tytułu wyjazdów służbowych na Ukrainę w postaci diet w USD i zakupu za diety. Jak wynika ze składanych wyjaśnień A. M. w podróż służbową wyjeżdżał 4 razy i podczas każdego pobytu za granicą kupował wyroby ze złota. Jednorazowo było to ok. 150-200 g złota, w sumie ok. 1000 g. Organ nie neguje, że wyjazdy takie mogły mieć miejsce i podatnik mógł otrzymywać diety w USD, jednak powyższe źródło finansowania wydatków w 2008 r. nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione prócz gołosłownych twierdzeń. Niewiarygodne jest ażeby z jednego wyjazdu mąż Skarżącej przywoził 200 g - 250 g wyrobów ze złota. W latach 90 - tych wywóz złota z Rosji i byłych republik radzieckich był zakazany. Kolejnym argumentem za odrzuceniem tego źródła dochodu jest fakt, że były to wyroby używane i jak twierdzi pełnomocnik, sprzedawane tylko znajomym i współpracownikom. Żadnych szczegółów w tym zakresie nie podano. Zakup i sprzedaż wyrobów jubilerskich w ocenie organu odwoławczego mógł mieć miejsce, ale z pewnością nie w takiej skali jak twierdzi pełnomocnik. Organ odwoławczy dokonał również analizy możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r., a mających pochodzić z lat 1996-2007. Wskazał, że niedobór środków na koniec 2007 r. do finansowania wydatków wynosi - 89.139,30 zł. Organ pierwszej instancji ustalił przychody i ich obciążenia na podstawie składanych przez małżonków zeznań rocznych, koszty zaś na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów. Dodatkowo w przychodach uwzględniono odsetki od lokat bankowych oraz prezenty pieniężne od R. M. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd pełnomocnika, iż kwota 36.820,28 zł z tytułu zakupu jednostek uczestnictwa w K. nie powinna obciążać wydatków 2007 r. ze względu na fakt, iż dokonując wyliczenia możliwości finansowych małżonków w okresie 1996-2007 nie uwzględniono jako źródła dochodu likwidacji lokat czy zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach. Jednak pozostaje to bez wpływu na wyliczenia i zmniejsza ewentualny niedobór środków na koniec 2007 r. do kwoty - 52.319,02 zł. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut w zakresie zawyżenia kosztów utrzymania rodziny przyjętych w wysokości minimum socjalnego o 35%, z uwagi na nieodpłatne posiadanie żywności oraz miejsce zamieszkania w woj. podlaskim. Minimum socjalne to wydatki na niskim poziomie służące do zaspokojenia potrzeb bytowo - konsumpcyjnym. W okresie 1996-2007 małżonkowie dokonali zakupu 2 mieszkań, odliczali w zeznaniach rocznych wydatki poniesione na remont oraz dokonywali zakupu nowych samochodów. Przeczy to tezie pełnomocnika o życiu na niskim poziomie. Ponadto nawet gdyby hipotetycznie przyjąć i pomniejszyć minimum socjalne o 35% wydatków, to na koniec 2007 r. podatnicy mogliby dysponować co najwyżej kwotą 80.408,70 zł. Podatnicy w 2008 r. posiadali tylko w samych funduszach inwestycyjnych kwotę 149.305,98 zł. Kwotę w funduszach należy powiększyć o 60.930,34 zł, która stanowiła oszczędności małżonków sprzed 2008 r., a była zdeponowana na rachunku syna. Nawet gdyby wyłączyć z wydatków lat 1996-2007 w całości kwotę na utrzymanie, bez znaczenia czy odliczoną przez organ w wysokości 241.320,78 zł, czy też kwotę pomniejszoną o 35% jak żąda pełnomocnik, to i tak na koniec 2007 r. zamiast oszczędności podatnicy powinni mieć jeszcze zobowiązania. Nie można bowiem pominąć faktu, iż jak wynika z oświadczeń na koniec 2008 r. małżonkowie posiadali oszczędności w wysokości 200.000,00 zł. Bez znaczenia jest więc nieuwzględnienie po stronie przychodu roku 1998 kwoty 5.613,36 zł z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, bowiem nie zmieni to faktu braku na koniec 2007 roku "legalnych" źródeł do pokrycia wydatków w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że unormowania w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") były przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, że w sytuacji, gdy poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji o braku zdolności akumulacji finansowej małżonków. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził jego zdaniem, że rzeczywista kwota wydatków poniesionych w 2008 r. nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasad ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych posiadanych w latach przed poniesieniem wydatku oraz samego pojęcia wydatku w sytuacji, gdy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli te wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i powtórne opodatkowanie dochodu, co do którego upłynął termin przedawnienia, - art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie, i nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niezebranie przez organ podatkowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na nieustosunkowanie się bądź ustosunkowanie w sposób budzący wątpliwości przez organ drugiej instancji do przychodów uzyskanych w 1992 r. ze sprzedaży samochodu [...], oszczędności z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego, oszczędności z lat 1978-1995 oraz dochodów z delegacji zagranicznych męża Skarżącej. Podniósł fakt lokowania przez małżonków środków pieniężnych w lokaty i fundusze inwestycyjne. Dowodem na lokowanie oszczędności są zaświadczenia z instytucji finansowych o lokowaniu oszczędności w latach 1999-2007 oraz o posiadaniu rachunków bankowych w latach wcześniejszych. Pełnomocnik wskazał w skardze daty lokat bankowych, z których środki nie zostały wydatkowane. Ich łączna wysokość, zdaniem pełnomocnika, na dzień 31 grudnia 2002 r. to kwota 302.897,20 zł. Dodatkowo w ocenie pełnomocnika o posiadaniu przez małżonków wolnych środków finansowych świadczą informacje o zamkniętych w latach 2002 - 2007 lokatach bankowych oraz odkupionych jednostkach uczestnictwa na łączną kwotę 269.065,22 zł. Posiadanie powyższej kwoty zostało udokumentowane w postępowaniu podatkowym, a kwota ta nie została przyporządkowana przez organy jako źródło finansowania wydatków. W ocenie pełnomocnika jedynie część posiadanych oszczędności lokowana była w funduszach inwestycyjnych i na lokatach bankowych. Z uwagi na fakt prowadzenia przez męża Skarżącej działalności gospodarczej oczywistym było posiadanie gotówki. Inną formą przechowywania majątku było zainwestowanie w zapasy towarów handlowych. Zdaniem autora skargi, w sprawie należy zastosować uwagi z wyroku TK sygn. akt P 49/13, orzekającego o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Ponadto w ocenie pełnomocnika środki finansowe posiadane na dzień 31 grudnia 2002 r., nawet jeżeli uznać, że są to dochody nieujawnione, to z uwagi na upływ czasu zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Stanowisko takie bowiem zaprezentował TK w wyroku o sygn. akt SK 18/09. Wskazując na powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. I SA/Bk 171/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. sygn. II FSK 2175/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny w pełni podzielił racje przedstawione przez Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13 decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Z tych też powodów NSA za zasadny uznał m.in. podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przez jego niezastosowanie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2174/15, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, w którym został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, opubl. w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków TK o sygn. SK 18/09 i P 49/13. Mając na uwadze powyższe, w tym pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku wydanym w tej sprawie należy uznać, że organy nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251). Kwestionowany przepis mógł zatem stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w skarżonych decyzjach, wydanych w 2014 r. i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlega ocenie sądów administracyjnych. Kontrolując działanie organów orzekających w tej sprawie przez pryzmat treści wskazanego przepisu Sąd stwierdza, że uwzględnione zostało mienie zgromadzone przez stronę przed dniem, w którym poczynione zostały wydatki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Skarżąca poniosła w 2008 r. wydatki i zgromadziła mienie w kwotach przekraczających dochody uzyskane przed poniesieniem tych wydatków oraz mienie zgromadzone przed ich poniesieniem. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p. Wprawdzie przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak Trybunał postanowił, że utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe nastąpiło [...] lutego 2015 r. Zatem w dacie doręczenia stronie decyzji organu I instancji (tj. [...] września 2014 r.), jak też w dacie doręczenia decyzji odwoławczego (tj. [...] grudnia 2014 r.) przepis art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Analizowany przepis powinien być zatem uwzględniony jako wzorzec kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. II FSK 2387/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Uwzględniając zatem treść art. 68 § 4 o.p., który stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja – orzekający w tej sprawie Sąd stwierdza, że decyzja ustalająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia (w analizowanym przypadku termin ten upływał z końcem 2014 r.). Powyższe zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstało zatem skutecznie. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Niewątpliwie gospodarzem postępowania dowodowego jest organ podatkowy. W przywołanym wyżej wyroku w sprawie SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu jakoby z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można było wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Orzekający w tej sprawie Sąd pragnie tym samym podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, które nakładają na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Organy trafnie wywiodły na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że Skarżąca nie dysponowała na koniec 2007 r. środkami w kwocie około 350.000 zł, mającymi stanowić oszczędności gromadzone i kumulowane od 1972 r. Skarżąca natomiast skutecznie nie podważyła ustaleń organów i nawet nie uprawdopodobniła, że dysponowała przedmiotowymi środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, mogąc je wydatkować w kontrolowanym okresie. Przede wszystkim Sąd zgadza się z oceną, że oszczędności z wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonków z lat poprzedzających zawarcie przez nich związku małżeńskiego, nie mogły stanowić źródła ich wydatków w 2008 r. Organy przeanalizowały wysokość dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą i jej męża w latach 1972-1977. Dochody te kształtowały się na poziomie niższym niż przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej, a to wyklucza możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności i wydatkowania ich dopiero w 2008 r. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że Skarżąca i A. M. mieszkali wówczas z rodzicami. Z tego powodu koszty ich ówczesnego utrzymania były niewątpliwie niższe niż przeciętne, tym niemniej jak słusznie zauważył organ nie oznacza to, że nie ponosili żadnych kosztów. W tym stanie rzeczy doświadczenie życiowe przeczy tezie, że na przestrzeni ponad 40 lat kwoty zaoszczędzone z tak kształtujących się dochodów nie były wydatkowane wcześniej. Przyjmując wysokość dochodów małżonków w tym okresie organy oparły się na dokumentacji osobowej i płacowej, strona zaś nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na uzyskiwanie dochodów wyższych. Skład orzekający podziela również wyniki analizy dochodów uzyskiwanych przez małżonków w latach 1978-1995. Dochód małżonków z wynagrodzenia za pracę w tym okresie utrzymywał się na poziomie przeciętnych dochodów w gospodarce narodowej w tym okresie. Już ta okoliczność wyklucza możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności. Trafnie organ wywodzi, że nawet gdyby małżonkowie ze względu na fakt posiadania rodziny na wsi wszystkie produkty spożywcze otrzymali nieodpłatnie, nie mogliby zgromadzić kwoty 350.000,00 zł. Rodzina z dwójką małych dzieci musi przecież ponosić także inne wydatki, związane chociażby z leczeniem, zakupem artykułów szkolnych, ubrań, zakupem mebli, wyposażenia mieszkania, opłatą czynszu i innych wydatków dnia codziennego. Organy porównały ponadto wysokość przychodów małżonków z wydatkami na poziomie minimum socjalnego w latach 1981-1995. Porównanie to jednoznacznie wyklucza możliwość oszczędzania znacznych kwot. Nawet przy założeniu, że od 1978 r. do 1995 r. małżonkowie oszczędzali całość swoich dochodów, kwota oszczędzona na koniec 1995 r. nie byłaby wyższa niż 47.716,61 zł. W świetle przeprowadzonego postępowania nie można również uznać za wiarygodne twierdzeń strony o inwestowaniu w latach 90-tych XX wieku nadwyżek finansowych - w dewizy, czy też metale szlachetne. Sąd nie przeczy, że w owym okresie powszechne było inwestowanie w tego typu instrumenty, co miało zminimalizować straty związane z lawinowym spadkiem siły nabywczej pieniądza. Tym niemniej jak wykazał postępowanie podatkowe małżonkowie nie mogli posiadać nadwyżek finansowych z lat 1978-1995, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona ponadto nawet nie uprawdopodobniła twierdzeń w tym zakresie, dlatego trzeba je uznać za gołosłowne. Gołosłowne są również twierdzenia o dochodach uzyskanych z tytułu wyjazdów służbowych na Ukrainę, które miały pochodzić ze sprzedaży złota kupionego podczas takiego wyjazdu za kwoty uzyskanych diet w walucie USD. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła tych twierdzeń. Nie wskazała szczegółów sprzedaży tych walorów, ani danych osób mogących poświadczyć bardzo ogólne informacje podawane w tym aspekcie w toku prowadzonego postępowania. Sam fakt pobytu za granicą nie stanowi dowodu na przywóz złota i to jeszcze w ilościach podanych przez męża Skarżącej (200-250 g podczas jednego wyjazdu). Ponadto słusznie organ zauważył, że w latach 90-tych XX wieku wywóz towarów z terenów Rosji i byłych republik radzieckich był zabroniony. Wszystkie te elementy sprawiają, że organy prawidłowo zakwestionowały twierdzenia strony w tym zakresie i uznały, że kupno i sprzedaż wyrobów jubilerskich nie mogły mieć miejsca w takiej skali, jak wynika to z wyjaśnień strony i stanowić tym samym istotnego źródła oszczędności wydatkowanych dopiero w 2008 r. Bez wpływu na wysokość zobowiązania pozostaje nieuwzględnienie przez organ w przychodach strony sprzedaży w 1992 r. samochodu marki F. za kwotę 1.950 zł po denominacji. Organ odwoławczy przekonująco argumentuje w odpowiedzi na skargę, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, że dochód z tytułu tej transakcji był w ich dyspozycji przez ponad 20 lat. Również analiza dostępnej dokumentacji za lata 1996-2007 nie wskazuje, aby wiarygodne były twierdzenia co do zgromadzenia oszczędności na koniec 2007 r. ze źródeł opodatkowanych bądź z tego opodatkowania zwolnionych, we wskazanej przez stronę wysokości. Porównanie zeznań podatkowych małżonków składanych w tych latach doprowadziła do trafnej konkluzji o braku możliwości gromadzenia oszczędności w tym okresie. Organ wskazał, że dochody małżonków były na tak niskim poziomie, że przez lata nie pozwalały na odliczenie przysługujących małżonkom ulg podatkowych. Podatek należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej męża Skarżącej w latach 1999-2007 wynosił "0" zł. Podobnie w przypadku Skarżącej, której dochody z lat 1997-2004 nie pozwalały na dokonanie odliczeń od podatku poniesionych wydatków mieszkaniowych. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów utrzymania rodziny Sąd podziela stanowisko organu, że nawet gdyby wyłączyć z wydatków lat 1996-2007 w całości kwotę na utrzymanie, pomniejszoną o 35% jak oczekuje tego strona, to na koniec 2007 r. zamiast oszczędności podatnicy powinni mieć jeszcze zobowiązania. Zauważenia ponadto wymaga, że w latach 1996-2007 małżonkowie nabyli 2 mieszkania, odliczali w zeznaniach rocznych wydatki poniesione na remont oraz nabywali nowe samochody. Powyższe przeczy tezie o życiu małżonków na niskim poziomie. W zakresie twierdzeń o posiadaniu przez małżonków na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędności w wysokości 302.897,20 zł ulokowanych w funduszach inwestycyjnych i na lokatach bankowych, należy zauważyć że założenie lokat w banku B. S.A. poprzedzała w większości przypadków wypłata środków z lokat zlikwidowanych i ewentualnie niewielka dopłata do nowo zakładanej lokaty. Organy uwzględniły jako dochód odsetki bankowe. Natomiast słusznie nie uwzględniono w wydatkach i dochodach według stanu na 1 stycznia 2008 r. faktu likwidowania i zakładania lokat, bowiem sprawiłoby to uznanie środków, które nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych za takie, które pochodzą z owych źródeł. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania został oceniony z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zestawienia i porównania zawarte w tabelach uzasadnienia decyzji organu I instancji poddają w wątpliwość twierdzenia strony o skumulowaniu na początek 2008 r. oszczędności w wysokości 350.000 zł. Strona nie uprawdopodobniła dysponowania taką kwotą w badanym okresie, mogącą służyć pokryciu wydatków 2008 r. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.