II FSK 1933/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1349/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1349/15, w którym uchylono zaskarżoną przez A. SA (dalej: skarżąca, spółka, bank) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. Sąd wskazał, że wskazana wyżej interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 maja 2015 r. do DIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu wypłaconych kwot gwarancyjnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Bank prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 dalej w skrócie: "Prawo bankowe"), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej i na tej podstawie oferuje swoim klientom różnorodne produkty bankowe. Na podstawie art. 80 i nast. Prawa bankowego wnioskodawca udziela gwarancji bankowych i poręczeń. Produkty te Bank oferuje na podstawie zlecenia wystawienia gwarancji przez klienta-zleceniodawcę w oparciu o ogólne warunki wystawienia i obsługi gwarancji własnych przez Wnioskodawcę - stanowiące załącznik do dokumentu zlecenia i potwierdzenia akceptacji zlecenia wystawienia gwarancji przez wnioskodawcę. Przepisem wewnętrznym regulującym sposób wykonania tej dodatkowej usługi na rzecz klientów jest regulamin świadczenia na rzecz klientów korporacyjnych usług kredytowych oraz innych usług obciążonych ryzykiem kredytowym (dalej: "Regulamin"). Regulamin ma zastosowanie do udzielonych przez Bank kredytów, a także do usług obciążonych ryzykiem kredytowym, w tym w szczególności: udzielania poręczeń (w tym poręczenia wekslowego) i gwarancji. Zgodnie z Regulaminem "gwarancja" oznacza gwarancję bankową udzieloną przez Bank zgodnie z umową zlecenia i Regulaminem, a "poręczenie" oznacza poręczenie udzielone przez Bank w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego lub Prawa Wekslowego zgodnie z Umową Zlecenia oraz Regulaminem. Przedmiotem gwarancji/typem gwarancji jest: wadium w przetargu, zwrot zaliczki, dobre wykonanie kontraktu, rękojmia (jakość), płatność za towar lub/i usługę, spłata pożyczki, należności celne, podatki, odsetki wobec Urzędu Celnego, gwarancja generalna/pojedyncza w ramach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Zabezpieczeniem spłaty gwarancji jest z reguły kaucja klienta zlecającego wystawienie gwarancji. Bank wystawia gwarancje w obrocie zagranicznym i krajowym podlegające prawu polskiemu. W przypadku braku wykonania zobowiązania objętego gwarancją, na podstawie pierwszego pisemnego żądania beneficjenta tej gwarancji, Bank wypłaca kwotę objętą gwarancją i niezwłocznie informuje zleceniodawcę - o spełnieniu warunków określonych w gwarancji, upoważniających beneficjenta do otrzymania wypłaty. W większości przypadków Bank udziela gwarancji bezpośrednio, ale w części przypadków może być wtórnym gwarantem, tzw. regwarantem. Zgodnie z umową płatność na rzecz beneficjenta będzie zrealizowana w trybie zaspokojenia roszczenia przez Bank i obciążenia rachunku zleceniodawcy-klienta. Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy (dającego zlecenie wystawienia gwarancji). W ramach działalności bankowej nie zawsze Bank po wypłacie gwarancji uzyskuje spłatę (zwrot) wypłaconych kwot od dłużnika, tj. zleceniodawcy-klienta i wówczas wszczyna postępowanie windykacyjne, które niestety nie zawsze przynosi efekt w postaci spłaty wypłaconej gwarancji, ponieważ klient nie dysponuje środkami pieniężnymi pozwalającymi pokryć to zobowiązanie. Bank w ramach postępowania windykacyjnego uzyskuje tytuł egzekucyjny (po uprzednio przeprowadzonym postępowaniu sądowym) i wszczyna przed komornikiem postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania tej należności, albo dokonuje czynności w ramach toczącego się postępowania upadłościowego również w celu wyegzekwowania tej kwoty. Bank w ten sposób dąży do uzyskania dokumentu pozwalającego, zgodnie z art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa"), na dokonanie udokumentowania nieściągalności należności gwarancyjnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Bank, w przypadku braku spłat przez zleceniodawcę-dłużnika kwot wypłaconych tytułem gwarancji, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., jeżeli udokumentuje nieściągalność takiej należności gwarancyjnej zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że mając na uwadze znaczenie i charakter prawny gwarancji i poręczenia, zasady budowy norm prawnych wynikające z zasad techniki legislacyjnej (w tym posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem "albo" oznaczającym alternatywę rozłączną) oraz brak sprzeczności z innymi przepisami prawa podatkowego, w przypadku poniesienia przez Bank strat z tytułu braku spłat wszelkiego typu należności gwarancyjnej wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy podatkowej, w wysokości zgodnej z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b tej ustawy, tj. po pomniejszeniu o niespłacone odsetki oraz o równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również uprzednim udokumentowaniu nieściągalności takiej należności w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. DIS dokonawszy analizy przywołanego wyżej zdarzenia przyszłego wskazał w zaskarżonej interpretacji, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy podatkowej wynika, iż wymienione przez wnioskodawcę we wniosku rodzaje gwarancji inne niż udzielone na spłatę pożyczek, nie są objęte tą regulacją. W konsekwencji DIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: ▪ wypłaconych kwot gwarancyjnych zabezpieczających pożyczki – jest prawidłowe, ▪ wypłaconych kwot z tytułu pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku – jest nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Banku zarzucił błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., a ponadto naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny akcentując prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego w istocie od niej odstąpił, wskazując na intencje ustawodawcy i "uprzywilejowanie" banków w systemie prawa podatkowego. Abstrahując jednak od kwestii, że wspomnianych intencji ustawodawcy organ dopatrywał się w przepisie, który w niniejszej sprawie nie był przedmiotem wniosku o interpretację (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c u.p.d.o.p.), zaś ewentualne "uprzywilejowanie" banków jest kategorią subiektywną i pozaprawną, sąd stwierdził, że zestawienie przez organ interpretacyjny art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. z jej art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c stanowi w rzeczywistości argument na rzecz stanowiska strony skarżącej. Skoro bowiem w tym drugim przypadku, poprzez użycie w nawiasie, po wyrazie "gwarancji" wyrazu "poręczeń", ustawodawcy chodziło niewątpliwie o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i pożyczek (zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami), to zastosowanie innej konstrukcji językowej, czyli użycie w pierwszym z tych przepisów spójnika "albo", świadczyć musi o innym zamiarze ustawodawcy. Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem każdej gwarancji (lege non distinguente) stanowią koszt uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wierzytelności opisane jako nieściągalne w związku z udzieleniem przez bank każdej gwarancji. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie wydającym wyrok w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 8 grudnia 2017 r., II FSK 2667/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W związku z powyższym uzasadnienie wyroku stanowi w dużej części powtórzenie argumentacji przedstawionej w powołanym orzeczeniu. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., który uprawnia bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu strat poniesionych przez bank, obejmuje straty z tytułu wszelkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez bank gwarancji (tj. m.in. w sytuacji, gdy przedmiotem gwarancji/typem jest: wadium w przetargu, zwrot zaliczki, dobre wykonanie kontraktu, rękojmia (jakość), płatność za towar lub/i usługę, spłata pożyczki, należności celne, podatki, odsetki wobec Urzędu Celnego, gwarancja generalna/pojedyncza w ramach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej), czy też wyłącznie straty poniesione z tytułu udzielenia gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej wskazał, że dokonując wykładni normy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. istotną kwestią jest odczytanie relacji pomiędzy dwoma warunkami (tj. gwarancjami i poręczeniami), a przydawką dopełniaczową – "spłaty kredytów i pożyczek", a mianowicie czy owa przydawka dopełniaczowa obejmuje swoim zakresem jedynie poręczenia, czy też również gwarancje. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie podkreśla, iż kluczowym dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. jest ustalenie, czy zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń, czy też dotyczy on również udzielonych przez bank gwarancji. Jednocześnie dostrzega szereg argumentów przemawiających za tym, że zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń. Dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Za przyjęciem stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji przemawia stanowisko prezentowane zarówno w orzecznictwie, jak i zasadach logiki prawniczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I OSK 137/13 (CBOSA), spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Spójnik "albo" jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" - jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji". Podzielić należy pogląd prezentowany w cytowanym wyroku o sygn. II FSK 2667/15, że zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. tj. zwrotem: "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" zamiast spójnikiem "albo", jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową, a rzeczownikami: "gwarancji" i "poręczeń". Różnice w redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. wpływają również na różnice w rozkładzie logicznym powyższych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również argument podniesiony przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym brak jest aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie art. 16 ust 1 pkt 25 c) u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.) w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie [R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015] gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w ustawie - Prawo bankowe. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 u.Pr.b. przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach. Natomiast art. 876 § 1 k.c. jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz – Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott-Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. -3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego - tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, logicznym jest, że intencją racjonalnego ustawodawcy - z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji bankowej oraz poręczenia - było wskazanie poprzez zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. - stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji. Wykładnia językowa art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków i nie ma potrzeby odwoływania się do innych metod wykładni, czy też zasady in dubio pro tributario. Zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" – użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. e) u.p.d.o.p. - odnosi się tylko do wyrazu "poręczeń" (...), a nie do wyrazu "gwarancji". W konsekwencji, gwarancje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369, ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.