II FSK 2667/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3068/14 w sprawie ze skargi R.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr IPPB3/423-192/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3068/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. S.A. z siedzibą w W.(dalej: bank) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku bank przedstawił następujący stan faktyczny, podnosząc, iż udziela kilku rodzajów gwarancji bankowych. Oferuje następujące ich rodzaje: 1. gwarancje zabezpieczające kredyt; 2. gwarancje zwrotu zaliczki; 3. gwarancje przetargowe; 4. gwarancje celne; 5. gwarancje loteryjne; 6. gwarancje płatnicze; 7. gwarancje dobrego wykonania; 8. gwarancje najmu (w tym gwarancje płatności czynszu); 9. gwarancje handlowe; 10. gwarancje tranzytowe dotyczące tranzytu w ramach Unii Europejskiej; 11. gwarancje z tytułu rękojmi. W przypadku niewykonania zobowiązania głównego, bank wypłaca kwotę gwarancji. Nie zawsze udaje się odzyskać tę kwotę w drodze egzekucji. Często pomimo podejmowanych działań zmierzających do uzyskania spłaty, w tym w ramach postępowania windykacyjnego, dochodzone wierzytelności z tytułu wypłaconych gwarancji nie są nadal spłacane i dochodzi do spełnienia przesłanek umożliwiających odpisanie wierzytelności z tytułu wypłaconej gwarancji jako wierzytelności nieściągalnych. W związku z powyższym bank zadał pytanie: "Czy w razie braku spłat kwot wypłaconych tytułem wskazanych gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.p.), jeżeli udokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy?". Wskazał, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji – bez względu na ich rodzaj - po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast z zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. odwołania do pkt 25 lit. b) wynika, że przy zaliczaniu poniesionych z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń nie uwzględnia się w kosztach podatkowych wydatków, które zostały już uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w wyniku utworzenia rezerw na nieściągalne kwoty przekazane z tytułu gwarancji lub poręczeń. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. uznał stanowisko banku w zakresie gwarancji zabezpieczających kredyt za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku. Organ podkreślił, że z analizy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c), art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. wprost wynika, że ustawodawca ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne, udzielane przez bank gwarancje niż te na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., co wynika z jego literalnego brzmienia. Minister Finansów podkreślił, że z brzmienia art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. wynika, iż wymienione przez bank rodzaje gwarancji (np. przetargowe, celne, loteryjne, płatnicze, dobrego wykonania, najmu, handlowe, rękojmi), inne niż udzielone na spłatę kredytów i pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia. Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. 4. Bank, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie m.in.: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p.- poprzez uznanie, że przepis ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji wyłącznie do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. 5. Sąd uwzględniając skargę podkreślił, że organ interpretacyjny powołał się w zaskarżonej interpretacji na konieczność literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ale w niniejszej sprawie od takiej wykładni w istocie odstąpił, wskazując na intencje ustawodawcy i "uprzywilejowanie" banków w systemie prawa podatkowego. Abstrahując jednak od kwestii, że wspomnianych intencji ustawodawcy organ dopatrywał się w przepisie, który w niniejszej sprawie nie był przedmiotem wniosku o interpretację (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c/ ustawy), zaś ewentualne "uprzywilejowanie" banków jest kategorią subiektywną i pozaprawną, sąd zauważył, że zestawienie przez organ art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. z jej art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. stanowi w rzeczywistości argument na rzecz stanowiska banku. Otóż jest to argument a contrario. Skoro bowiem - poprzez użycie w nawiasie, po wyrazie "gwarancji", wyrazu "poręczeń" ustawodawcy chodziło niewątpliwie o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i pożyczek (zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami) - to zastosowanie innej konstrukcji językowej, czyli użycie w pierwszym z tych przepisów spójnika "albo", świadczyć musi o innym zamiarze ustawodawcy. W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy było odniesienie wymogu, aby dotyczyły one udzielonych kredytów i pożyczek, tylko do poręczeń, a nie do gwarancji. Gwarancje mogły być zatem udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. W niniejszej jednak sprawie wykładnia literalna przepisu prowadzi do jasnych wyników, toteż nie ma nawet potrzeby odwoływania się do zasady in dubio pro tributario. Spójnik "albo" jest w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika, wyrazy "...spłaty kredytów i pożyczek..." odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" jako także zamieszczonego po tym spójniku, a nie do wyrazu " gwarancji", jako zamieszczonego przed nim. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 173 w związku z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) 1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie zamiarem racjonalnego ustawodawcy było takie rozumienie hipotezy zaskarżanej normy prawnej, zgodnie z którą przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) obejmuje gwarancje udzielone dla każdego celu, a jedynie poręczenia ograniczone są do celu związanego ze spłatą kredytów i pożyczek. Tymczasem prawidłowa wykładnia powyższego unormowania nakazuje przyjąć, że ww. przepis swoją hipotezą obejmuje jedynie gwarancje spłaty kredytów i pożyczek jak również poręczenia spłaty kredytów i pożyczek, i tym samym wymóg ustawodawcy dookreślający przedmiotowe granice normy prawnej w postaci wyrażenia "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji jak i poręczeń, co w konsekwencji skutkowało wydaniem orzeczenia uchylającego zaskarżaną interpretację, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie organu nie naruszało prawa. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną bank podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p., który uprawnia bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu strat poniesionych przez bank, obejmuje straty z tytułu wszelkich udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez bank gwarancji [tj. m.in. gwarancji zabezpieczenia kredytu, gwarancji zwrotu zaliczki, gwarancji przetargowych, gwarancji celnych, gwarancji loteryjnych, gwarancji płatniczych, gwarancji dobrego wykonania, gwarancji najmu (w tym gwarancje płatności czynszu), gwarancje handlowe, gwarancje tranzytowe dotyczące tranzytu w ramach Unii Europejskiej, gwarancje z tytułu rękojmi], czy też wyłącznie straty poniesione z tytułu udzielenia gwarancji spłaty kredytów i pożyczek. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej podniósł, że pomimo braku akceptacji dla wyniku wykładni zaskarżonego przepisu przez sąd a quo, Minister Finansów podziela ogólne zapatrywanie o prymacie wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni. Ponadto wskazał, że dokonując wykładni normy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. (...) kwestią sporną jest odczytanie relacji pomiędzy (...) dwoma warunkami (tj. gwarancjami i poręczeniami), a przydawką dopełniaczową - "spłaty kredytów i pożyczek", a mianowicie czy owa przydawka dopełniaczowa obejmuje swoim zakresem jedynie poręczenia, czy też również gwarancje. Podkreślił jeszcze, że (...) błędem stylistycznym (składniowym) ustawodawcy byłoby konstruowanie normy prawnej, w której związek alternatywy rozłącznej składający się z dwóch rzeczowników dookreślany byłby poprzez identycznie brzmiącą przydawkę dopełniaczową. Przepis prawa skonstruowany w sposób następujący, tj. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek obliczonych zgodnie z punktem 25 lit. b)" zawierałaby w sobie błąd stylistyczny (składniowy). W jego ocenie ustawodawca celem uniknięcia powyższego błędu posłużył się tylko jedną przydawką dopełniaczową "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszącą się do poręczeń, jak również gwarancji. Jednocześnie odwołał się do argumentu dotyczącego art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. c) u.p.d.o.p., w którym to ustawodawca posłużył się zwrotem "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek", gdzie - w ocenie organu - użycie nawiasu zmienia jedynie charakter spójnika zdaniotwórczego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie podkreśla, że podziela stanowisko organu, iż kluczowym dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. jest ustalenie, czy zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń, czy też dotyczy on również udzielonych przez bank gwarancji. Jednocześnie dostrzega szereg argumentów przemawiających za tym, że zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się wyłącznie do udzielonych przez bank poręczeń. Jak zostało już podkreślone, dokonując wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. konieczne jest zwrócenie uwagi, że konstrukcja analizowanego przepisu opiera się na alternatywie rozłącznej (wykluczającej). W ocenie Sądu jest to o tyle istotne w przedmiotowej sprawie, że zastosowanie spójnika zdaniowego "albo" pomiędzy zwrotami "gwarancji" oraz "poręczeń spłaty kredytów i pożyczek" ma wpływ na ustalenie, czy wyrażenie "spłaty kredytów i pożyczek" dotyczy zarówno gwarancji, jak i poręczeń. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., I OSK 137/13, spójnik "albo" stanowi alternatywę rozłączną i część zdania zawarta bezpośrednio po wyrażeniu "albo" powinna być odczytywana jako całość i nie odnosi się do zapisów zawartych przed spójnikiem "albo". Powyższe trafnie dostrzega Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, gdzie podkreślił, że spójnik "albo" jest przecież w tekstach prawnych powszechnie i zgodnie traktowany jako ustanawiający tzw. alternatywę rozłączną, toteż użyte w omawianym przepisie, w części znajdującej się po zastosowaniu tego spójnika wyrazy "spłaty kredytów i pożyczek" odnoszą się tylko do rzeczownika "poręczeń" - jako także zamieszonego po tym spójniku, a nie do wyrazu "gwarancji". Zwrócić należy uwagę na to, że w potocznym, językowym rozumieniu określenia "albo" należy rozumieć, iż jest to "spójnik komunikujący, iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji, charakteryzowanych za pomocą połączonych zdań lub innych wyrażeń" (Uniwersalny słownik języka polskiego, red. St. Dubisz, Tom A-J, Warszawa 2008, s. 47), czy spójnik "wyrażający możliwą wymienność części zdań lub zdań równorzędnych", ewentualnie "wyrażający wzajemne wyłączenia się części zdania lub zdań równorzędnych". (Słownik języka polskiego, red. W. Doroszewski, WP. Warszawa, s. 73). Poza tym przydawka dopełniaczowa to "rzeczownik użyty w drugim przypadku, tworzący z wyrazem nadrzędnym związek rzędu, która – podobnie jak przydawka rzeczowa (...)- występuje w wyrazie określonym (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny , red. A. Markowski, Warszawa 2016, s. 1652). W omawianym zwrocie dwie wykluczające się sytuacje określone są wyrażeniami "gwarancje albo poręczeń". Natomiast spójnik "albo" wyraźnie je od siebie oddziela, stwarzając sytuację, w której – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - wyrazem nadrzędnym dla przydawki dopełniaczowej - odpowiadającej na pytania "kogo? czego?" – jest wyrażenie tylko poręczeń, ale już nie gwarancji. Odmienne rozumienie zwrotu "gwarancji albo poręczeń spłaty kredytu", a przedstawione w skardze kasacyjnej byłoby sprzeczne tak z literalną, jak i gramatyczną wykładnią tego przepisu. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie w analizowanym przepisie spójnika "albo" ma znaczenie z uwagi na fakt, że jego redakcja w sposób istotny różnicuje go od treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem przy redakcji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p. tj. zwrotem: "gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek" zamiast spójnikiem "albo", jak to ma miejsce w analizowanym przepisie, skutkuje wyłącznie zmianą charakteru spójnika zdaniotwórczego i nie zmienia relacji, jaka zachodzi pomiędzy przydawką dopełniaczową, a rzeczownikami: "gwarancji" i "poręczeń". Różnice w redakcji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. wpływają również na różnice w rozkładzie logicznym powyższych przepisów. I tak: prawidłowy rozkład logiczny art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) i 16 ust. 1 pkt 26 lit. c) u.p.d.o.p., gdzie warunek "gwarancji" określimy jako "p", warunek "poręczeń" jako "q", zaś przydawkę dopełniaczową "spłaty kredytów i pożyczek" jako "r" przedstawia się następująco: - w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak "v" stanowi alternatywę zwykłą) powinien przebiegać w sposób następujący: (p v q) r - co jest równoznaczne z - pr v qr. - w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d. o.p. rozkład wyrażenia (gdzie znak "┴" stanowi alternatywę rozłączną) powinien przebiegać w sposób następujący: p┴qr - co nie jest równoznaczne - pr┴qr. Powyższe jasno wskazuje, że niezależnie od zastosowanego funktora alternatywy -alternatywy zwykłej, czy rozłącznej - odpowiednie posłużenie się przez ustawodawcę nawiasem skutkować będzie tym, iż przydawka dopełniaczowa będzie dookreślać zarówno "p"- gwarancje lub "q"- poręczenia, albo będzie wyłącznie obejmować "poręczenia", jak to ma miejsce w przypadku analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d.o.p. Ponadto, błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że sam wyraz "gwarancji" pozbawiony określeń, tzn. przydawki dopełniaczowej, jest semantycznie niepełny: na tej podstawie spodziewamy się, że określenie "spłaty kredytów i pożyczek" odnosi się również do niego. Naturalne pytanie - gwarancji czego? - nie może przecież pozostać bez odpowiedzi, a innej w zdaniu już nie ma. Takie stanowisko nie znajduje w ocenie Sądu logicznego uzasadnienia. Określenie "strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji" wskazuje, że zakres gwarancji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c) u.p.d.o.p. obejmuje wszelkie gwarancje bankowe in genere, bez konieczności powiązania ich z konkretnym celem. Wedle stanowiska organu interpretacyjnego, "(...) Błędem stylistycznym (składniowym) ustawodawcy byłoby zatem konstruowanie normy prawnej, w której związek alternatywy rozłącznej składający się z dwóch rzeczowników dookreślany byłby poprzez identycznie brzmiącą przydawkę dopełniaczową. Przepis prawa skonstruowany w sposób następujący, tj. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji spłaty kredytów i pożyczek albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek obliczonych zgodnie z pkt. 25 lit. b), zawierałaby w sobie błąd stylistyczny (składniowy)". W ocenie Sądu, gdyby racjonalny ustawodawca chciał w analizowanym przepisie objąć przydawką dopełniaczową -"spłaty kredytów i pożyczek" - nie tylko poręczenia, ale również gwarancje, wówczas, w celu uniknięcia powtórzenia - i w konsekwencji błędu stylistycznego (składniowego) - zredagowałby powyższy przepis analogicznie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit c) u.p.d.o.p. , a więc z uwzględnieniem definicji nawiasowej (zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 121-124). Powyższe stanowisko jest spójne z zasadą zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą "zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie" (por. Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. I, Toruń 2006 r., s. 103). Rozwinięcie powyższej zasady znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie sąd I instancji podkreślił, że w tym drugim przypadku (tj. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. c/ u.p.d.o.p.) poprzez użycie w nawiasie, po wyrazie "gwarancji", wyrazu "poręczeń" ustawodawcy chodziło niewątpliwie o wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie straconych należności z tytułu udzielenia zarówno gwarancji, jak i pożyczek (zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało tu zrównanie gwarancji z poręczeniami), to zastosowanie innej konstrukcji językowej, czyli użycie w pierwszym (tj. art. 16 ust 1 pkt 25 lit. c/ u.p.d.o.p.) tych przepisów spójnika "albo", świadczyć musi o innym zamiarze ustawodawcy. W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy było odniesienie wymogu, aby dotyczyły one udzielonych kredytów i pożyczek, tylko do poręczeń, a nie do gwarancji.". Jest charakterystyczne to, że powyższe użycie w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b-e u.p.d.o.f. definicji nawiasowej nastąpiło od dnia 1 stycznia 2003 r. [zob. art. 2 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1384)] i odnosiło się do konkretnego użycia tej definicji w omawianym punkcie 26 ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p. Jeżeli założyć, że ustawodawca był racjonalny (a brak podstaw, by sądzić, że jest inaczej z uwagi na kilkukrotne zastosowanie definicji nawiasowej) to nie można nie dostrzec, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) i art. 16 ust. 1 pkt 26 b-e) u.p.d.o.p. należy rozumieć inaczej, tym bardziej, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. zbudowane były jednakowo. Oznacza to, że zmiana w tym zakresie miała charakter normatywny, a nie charakter omyłki ustawodawczej, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej. Gdyby było tak, jak pisze się w skardze kasacyjnej, ze była to omyłka ustawodawcy, to przecież po dniu 1 stycznia 2003 r. przepis art. 16 u.p.do.p. był ilokrotnie nowelizowany i racjonalny ustawodawca by na tę omyłkę zareagował. 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest również argument podniesiony przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym "autor skargi nie znajduje aksjologicznych podstaw do odmiennego rozumienia gwarancji i poręczeń na gruncie art. 16 ust 1 pkt 25 c) u.p.d.o.p.". Skoro zarówno gwarancja jak i poręczenie stanowią czynności bankowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.b.) i obie te czynności realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie wierzytelności, to nie ma podstaw do tego, aby czynności te (gwarancje i poręczenia) różnicować na gruncie przepisu prawa podatkowego". Zdaniem Sądu, choć gwarancja i poręczenie realizują podobny cel, jakim jest zabezpieczenie, wierzytelności z cywilistycznego punktu widzenia stanowią zupełnie inne stosunki prawne, które nie mogą być zrównywane na gruncie prawa podatkowego. Już samo wymienienie gwarancji bankowych w art. 5 ust. 1 u.Pr.b. w katalogu czynności bankowych sensu stricto, które mogą być świadczone wyłącznie przez banki, zaś poręczeń w ust. 2 tego samego artykułu, w którym wymienione są czynności bankowe sensu largo, implikuje odmienność tych instytucji. Jak wskazuje się w piśmiennictwie [R. Sikorski (red.), Prawo Bankowe. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2015] gwarancję bankową można uznać za rodzaj umowy nazwanej uregulowanej w ustawie - Prawo bankowe. Przemawia za tym szczegółowa regulacja tego stosunku prawnego zawarta w ustawie, jak również jednostronnie profesjonalny charakter tej umowy. I tak, zgodnie z definicją w art. 81 u.Pr.b. przez gwarancję bankową należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Innymi słowy instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach. Natomiast art. 876 § 1 k.c. jako umowę poręczenia definiuje zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów, wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Zasadniczą różnicą pomiędzy gwarancją bankową, a poręczeniem jest nieakcesoryjny charakter gwarancji wobec stosunku podstawowego. Powyższe znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów SN z dnia 30 września 1996 r., III CZP 85/96, OSNC 1996, nr 12, poz. 153 z glosami aprobującymi M. Bączyka (Pr. Bankowe 1997 , nr 1, s. 87; B. Lewaszkiewicz – Petrykowskiej, OSP 1997, nr 7-8, poz. 139), a także w piśmiennictwie (zob. W. Popiołek, Skarb państwa jako poręczyciel dłużnika, wobec którego przyjęto układ w postępowaniu układowym, Rejent 1997, nr 12, poz. 341; E. Rott- Pietrzyk, Zobowiązanie del credere w umowie agencyjnej, Rejent 1998 , nr 11, s. 90, S. Rudnicki, O umowie gwarancyjnej, PPH 1993, nr 9, s. -3). Podkreśla się poza tym, że właściwym kryterium odróżniającym poręczenie od gwarancji jest samodzielność odpowiedzialności gwaranta, przez którą należy rozumieć oderwanie jej od innego stosunku prawnego - tak, że dług gwaranta ma charakter długu samoistnego i głównego. Natomiast poręczenie nie istnieje bez długu głównego, a doznaje w nim konkretyzacji i ustaje wraz z wygaśnięciem długu głównego. Oznacza to, że gwarant nie może podnosić zarzutów ze stosunku podstawowego, w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 883 k.c.). Można więc powiedzieć, że poręczenie spłaty kredytu jest dla banku silniejszym zabezpieczeniem niż gwarancja. W konsekwencji, powracając do zagadnienia analizowanego w przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, logicznym jest, że intencją racjonalnego ustawodawcy - z uwagi na odmienny charakter instytucji gwarancji bankowej oraz poręczenia - było wskazanie poprzez zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p.- stosunku podstawowego, którego poręczenie, jako umowa akcesoryjna ma dotyczyć oraz pozostawienie bez takiego wskazania w przypadku gwarancji. 10. Na koniec czynionych rozważań należy wskazać, że choć wykładnia językowo-gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych konkluzji, to w przypadku zaistnienia ewentualnych wątpliwości powinny one być odczytywane na korzyść podatnika. Jak trafnie bowiem wskazał sąd I instancji w zaskarżonym wyroku to ustawodawca obciążony jest ryzykiem związanym z niedostatkiem co do jakości prawa. Wszelkie nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości w tym względzie muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. Jak podkreślono, dokonywana przez organy publiczne egzegeza norm prawnych z pominięciem podstawowych zasad interpretacji (zwłaszcza prymatu wykładni literalnej dokonywanej z uwzględnieniem powszechnego rozumienia tekstu) negatywnie wpływa na postrzeganie pewności prawa przez jego odbiorów. Jak podkreśliła Hanna Filipczyk: "Pewność prawa to cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, obywatel, podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane prawem skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmiotów". W nawiązaniu do prawa podatkowego, autorka ta wskazała, że specyfika tej gałęzi prawa każe jednak przywiązywać do pewności prawa w tym obszarze wręcz "ponadstandardowe znaczenie" (Hanna Filipczyk, Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego ", Warszawa 2013). Zasada pewności prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym "Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Przepis ten ustanawia tzw. zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta powinna stanowić punkt odniesienia dla wykładni prawa z uwagi na fakt, że wiąże się ona z ochroną zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa" — tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 listopada 1988 r., K 1/88. Z orzecznictwa TK wynika, że dla zasad tych znaczenie podstawowe ma kwestia przewidywalności prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że "treść omawianej zasady sprowadza się do takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z tym następstwa będą także i później uznawane przez porządek prawny" (zob. wyroki z dnia: 21 grudnia 1999 r., K 22/99; 24 maja 1994 r., K 1/94; 27 lutego 2002 r., K 74/01; 26 lutego 2003 r., K 1/01; 11 marca 2003 r., 8K 8/02; 6 lipca 2004 r., 14/03). W wyroku z dnia 8 września 2010 r., I SA/Wr 668/10, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach – dalej CBOiS, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że "jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku to należy podkreślić znaczenie przekazu językowego. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy celów ustawy, chyba że te wynikają z treści ustawy. Oznacza to jednocześnie, że z kolei na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia prawa dostatecznie jasnego, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Istnienie obowiązku podatkowego nie może być wyprowadzane w drodze domniemania. Niedopuszczalne jest również stosowanie analogii dla przyjęcia istnienia obowiązku podatkowego". Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, CBOiS, w której podkreślił, że "w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod, wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych, czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni". Powyższa argumentacja dotycząca zasady wykładni na korzyść podatnika ma - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w przedmiotowej sprawie wyłącznie charakter pomocniczy. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków i nie ma potrzeby odwoływania się do zasady in dubio pro tributario. Zwrot "spłaty kredytów i pożyczek" – użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. e) u.p.do.p. - odnosi się tylko do wyrazu "poręczeń" (...), a nie do wyrazu "gwarancji". W konsekwencji, gwarancje o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c) u.p.d.o.p. mogą być udzielone dla każdego celu, nie tylko w związku z kredytem lub pożyczką, aby odpisane w związku z tymi gwarancjami wierzytelności nieściągalne mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związki z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).