II FSK 1025/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/16 oddalającym skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 68/16 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., II FSK 1739/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku WSA w Szczecinie z 23 marca 2016 r., I SA/Sz 68/16, wydanego w sprawie skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 24 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku (w zakresie objętym skargą o wznowienie postępowania), w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. spółka wykazała Elewatory "W." i "B." jako budowle. Prezydent Miasta S. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe i decyzją z 23 kwietnia 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ ten powołał się na definicje "budynku", "budowli" i "obiektu budowlanego" zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613, ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 dalej "P.b."). Na podstawie przytoczonych w uzasadnieniu przepisów oraz w oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji przyjął, że elewatory stanowią budynki, gdyż spełniają wszystkie cztery kryteria stawiane budynkom określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po rozpoznaniu odwołania, w kwestii opodatkowania elewatorów jako budynków, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wskazało, opierając się na dokumentach, głównie na danych z ewidencji budynków, dokumentacji technicznej i zdjęciach, a także na danych z kartoteki budynków oraz zeznaniach Prezesa Zakładów, że oba elewatory z uwagi na ich cechy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. Stanowią one bowiem kilkukondygnacyjne obiekty, w tym posiadają kondygnacje podziemne (poniżej poziomu wody), ściany wykonane są w znacznej części z żelbetonu, a cała konstrukcja składa się ze słupów. Wskazano także, że elewatory mają dach, przegrody, fundamenty i są trwale związane z gruntem, a także dodatkowo są wyposażone w instalacje. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane właściwości techniczne, a nie oznaczenie w klasyfikacji budowli, przesądzają o posiadaniu przez elewatory cech budynku. 2.2. Wyrokiem z 23 marca 2016 r., I SA/Sz 68/16, WSA w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi spółki, uchylił decyzję SKO w Szczecinie 24 listopada 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z 23 kwietnia 2015 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, mając na uwadze definicje budynku i budowli, nie można elementów (cech) danego obiektu, takich jak: przegrody (ściany) żelbetowe, drzwi wejściowe i dach (strop-podłoga), jak również instalacje i urządzenia umożliwiające korzystanie z budynku magazynowego zgodnie z jego przeznaczeniem – zawężać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku. Również nie może być istotnym wyznacznikiem przy klasyfikacji takiego obiektu jego wielkość, kształt zewnętrzny bryły obiektu, czy też fakt z jakich materiałów wykonano zewnętrzne zabezpieczenie obiektu. Okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Sąd pierwszej instancji wskazał, że o dokonaniu właściwej kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l., powinno również decydować przeznaczenie (funkcja) danego obiektu. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy rozstrzygnie, czy elewatory – budynki magazynowe stanowią budowle na podstawie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdjęć budynków magazynowych, zeznań Prezesa, dokumentów budowlanych), w tym jego kompletności, ewentualnie rozważy przeprowadzenie oględzin. 2.3. Od powyższego orzeczenia SKO w Szczecinie wniosło skargę kasacyjną. 2.4. Oddalając skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie oparły się jedynie na definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach) nie czyniąc przedmiotem analizy tych elementów, które mogłyby przemawiać za uznaniem spornych elewatorów za budowle. Nie ustalono czy sporne elewatory nie są częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża. Jakkolwiek celem tych elewatorów jest przechowywanie i magazynowanie zboża, to nie oznacza to automatycznie, że są to budynki magazynowe, bowiem mogą to być swoiste zbiorniki na materiały sypkie. Należy bowiem zwrócić uwagę, na charakter tych obiektów, ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości. Jeżeli elewator jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu elewator, jako obiekt budowlany, stanowiłby budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przypadku spornych elewatorów, np. konstrukcja czy sposób użytkowania mogą wskazywać, że są one rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się zboża, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach, a następnie ponowne jego przesypanie, co może przemawiać za kwalifikacją tego obiektu budowlanego do budowli. Same rozmiary takiego obiektu nie przesądzają, na gruncie powołanych przepisów art. 3 pkt 1 u.p.b i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o jego zaliczeniu do budynków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie powyżej wskazane okoliczności, a także rozważyć powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b. Podkreślić należy, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę lub budynek wymaga, w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy. 3. Od powyższego wyroku organ - wskazując na art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") - wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego żądając zmiany wyroku NSA z 23 listopada 2016 r. poprzez uchylenie w całości orzeczenia WSA w Szczecinie i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jak wskazał pełnomocnik organu, podstawę skargi o wznowienie stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu, w wyroku z 23 listopada 2016 r. NSA dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który spowodował uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją RP. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 4.1. W rozpoznanej sprawie Kolegium wniosło skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r., II FSK 1740/16, na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W powyżej powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesiona przez Kolegium skarga o wznowienie postępowania opiera się na ustawowej przesłance, w związku z czym sprawa może być rozpoznana na nowo w granicach zakreślonych podstawą wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.). 4.2. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania jej autor podniósł, iż w wyroku z 18 października 2016 r., II FSK 1740/16, Naczelny Sąd Administracyjny "dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który spowodował uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej". Nie podniósł żadnych innych argumentów wskazujących na zasadność skargi o wznowienie postępowania. Wynika z tego, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w każdym przypadku zastosowania przez Sąd art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób sprzeczny z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wyrok powinien być zmieniony lub uchylony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest nieuprawnione. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że skutkiem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która czyniłaby je zasadnym. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z 9 maja 2017 r., I GSK 65/17; z 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16; z 8 października 2018 r., II FSK 1109/18; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z 7 września 2006 r., SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z 20 lutego 2002 r., K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4; z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Wznowienie, którego dotyczy ten przepis dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności. Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki: z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 2 marca 2004 r., SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Wskazać również należy, że przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. W razie stwierdzenia, że podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia, skarga o wznowienie postępowania nie może być uwzględniona (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., I GSK 1316/16, publik. CBOSA). 4.3. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, w wyroku z 18 października 2016 r., II FSK 1740/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pozostający w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 pogląd, iż "jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli". Istotne jest jednak, iż takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie wpłynęło na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, iż konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych, ażeby możliwe było rozstrzygnięcie, czy sporne elewatory są budynkami, czy są budowlami. Wskazał, iż "organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych". Zwrócił uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Sąd zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozważyły powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b. Podnieść należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 nie wykluczył, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Zastrzegł też, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym w sentencji wyroku zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych. Podkreślił, iż ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku, od którego została wniesiona skarga o wznowienie postępowania, pozostaje w zgodzie z przytoczonym powyżej stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Jak już wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął przesądzającego stanowiska odnośnie do kwalifikacji elewatorów jako budynków, bądź budowli. Stwierdził, że ta kwestia powinna być zbadana przez organy podatkowe i według oświadczenia pełnomocnika spółki złożonego na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. prowadzą one postępowanie podatkowe (została wydana decyzja organu pierwszej instancji, od której spółka złożyła odwołanie). Jest rzeczą oczywistą, iż w tym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, czyli ustalić charakter elewatorów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r., II FSK 1740/16, doprowadził do osiągnięcia pożądanego, w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, efektu, jakim jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy po wyeliminowaniu niekonstytucyjnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. 4.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 276 w związku z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było tym, że Kolegium wniosło trzy skargi o wznowienie postępowania o analogicznej treści, w trzech sprawach dotyczących analogicznego problemu, a wszystkie te sprawy dotyczyły tych samych elewatorów.