I SA/Bk 943/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...].04.2015 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej L. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2015 r. pełnomocnik L. J. (dalej powoływanej jako "Skarżąca"), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zwrócił się o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wydanej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ww. decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 68 § 4 o.p., którego niezgodność z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 opublikowanym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. poz. 985, a który to przepis zgodnie z pkt. II wyroku utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od jego ogłoszenia w dzienniku urzędowym w dniu 27 sierpnia 2013 r. tj. z dniem 27 lutego 2015 r. W ocenie pełnomocnika strony, wniosek o wznowienie postępowania, w świetle powyższego, został złożony w ustawowym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., decyzją z [...] kwietnia 2015 r., Nr [...] odmówił wznowienia postępowania, wskazując na niezachowanie terminu miesięcznego, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Nie zgadzając się z powyższym, pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie wznowienia postępowania na skutek błędnej wykładni przepisów polegającej na przyjęciu, że terminem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest jedynie ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym podczas gdy Trybunał może określić inny niż ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym termin utraty mocy obowiązującej przepisu, który będzie terminem wejścia w życie wyroku. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 241 § 2 pkt 2 o.p. przewiduje, iż podatnik ma prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego następuje w dacie jego ogłoszenia we właściwym organie publikacyjnym tj. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej oraz w szczególnych przypadkach w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Jednocześnie, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny dwunastu miesięcy. Możliwym jest zatem, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wejdzie więc w życie wcześniej niż zakwestionowany akt normatywny bądź przepis prawa utraci moc obowiązującą. W przedmiotowej sprawie, wyrok TK powoływany we wniosku o wznowienie wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. 27 sierpnia 2013 r. W myśl przepisu art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wniosek należało więc złożyć do [...].09.2013 r. Wobec powyższego należało zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2015 r., iż wniosek podatnika o wznowienie postępowania, złożony [...] marca 2015 r. należy uznać za złożony po terminie. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie wznowienia postępowania na skutek błędnej wykładni przepisów polegającej na przyjęciu, że terminem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest jedynie ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym, podczas gdy Trybunał może określić inny niż ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym termin utraty mocy obowiązującej przepisu, który będzie terminem wejścia w życie wyroku. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku z dnia [...] marca 2015 r. zwróciła się na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i uzasadniając podstawę wznowienia tym, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie art. 68 § 4 o.p. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. poz. 78, Nr 483 ze zm.) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Dodatkowo należy wskazać, że według art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, stwierdził w pkt 3 sentencji, że niezgodny z tymi przepisami ustawy zasadniczej, jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunału wyjaśniono, że podstawową konsekwencją podjętego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. nastąpiła zaś z dniem 28 lutego 2015 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Trzeba zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, że w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organ administracji błędnie odmówił wznowienia postępowania dokonując nieprawidłowej wykładni art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro wyrok TK stwierdzający niezgodność art. 68 § 4 o.p. z przepisami Konstytucji RP wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r., z którym nastąpiła utrata mocy obowiązującej tego przepisu, jednocześnie art. 68 § 4 o.p. nie został wcześniej uchylony, ani zmieniony, to wniosek o wznowienie postępowania zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. należało złożyć w terminie miesiąca od tego dnia. Wniosek złożony przez skarżących w dniu 27 marca 2015 r. został zatem złożony w terminie. Sąd podtrzymuje w tym zakresie stanowisko wyrażone w podobnej sprawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 grudnia 2015 r. I SA/Bk 741/15. Z tych względów Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 202 § 2 i art. 205 § 2 ww. ustawy. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.