I SA/Bk 741/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi następców prawnych zmarłego J. C. – A. C., A. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. solidarnie na rzecz następców prawnych zmarłego J. C. – A. C., A. C. i M. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...], ustalającą J. C. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Wnioskiem z dnia 27 lutego 2015 r. pełnomocnik Skarżącego, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 zwrócił się o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. Wskazując podstawę wznowienia strona podała, że decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 68 § 4 o.p., którego niezgodność z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny ww. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., Sygn. akt SK 18/09, opublikowanym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. poz. 985, a który to przepis zgodnie z pkt. II wyroku utracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od jego opublikowania w dzienniku urzędowym w dniu 27 sierpnia 2013 r. tj. z dniem 27 lutego 2015 r. W ocenie pełnomocnika strony, wniosek o wznowienie postępowania w świetle powyższego został złożony w ustawowym terminie miesiąca od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał treść art. 241 § 2 pkt 2 o.p. i wskazał że wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego następuje w dacie jego ogłoszenia we właściwym organie publikacyjnym tj. w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej oraz w szczególnych przypadkach w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. Organ zauważył, że Konstytucja przewiduje możliwość określenia przez Trybunał Konstytucyjny "innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego" niż wskazana w tym samym przepisie data ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z punktu widzenia Trybunału Konstytucyjnego "odroczenie" jest przede wszystkim udzieleniem terminu ustawodawcy na uporządkowanie systemu prawnego (nie tylko na zmianę prawa, ale i np. opracowanie stosownych przepisów przejściowych, łagodzących skutki przepisów niekonstytucyjnych będących przez pewien czas w obrocie). Wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dniem ogłoszenia nie zawsze oznacza więc utratę mocy obowiązującej przepisu prawa. Skutek ten może ziścić się dopiero po upływie czasu wskazanego w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wejdzie więc w życie wcześniej niż zakwestionowany akt normatywny bądź przepis prawa utraci moc obowiązującą. Organ zauważył, że strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w dniu 27 lutego 2015 r. Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. 27 sierpnia 2013 r. W myśl przepisu art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem organu, wniosek należało złożyć do 27 września 2013 r. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 241 § 2 pkt 2 o.p., poprzez zaniechanie wznowienia postępowania na skutek błędnej wykładni przepisów polegającej na przyjęciu, że "terminem wejścia w życie" wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest jedynie ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym, podczas gdy Trybunał może określić inny niż ogłoszenie w Dzienniku Urzędowym termin utraty mocy obowiązującej przepisu, który będzie terminem wejścia w życie wyroku. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazał na wykładnię dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. I OSK 731/2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W dniu [...] października 2015 r. zmarł Skarżący – J. C. Następcami prawnymi, którzy wstąpili w miejsce zmarłego do toczącego się postępowania była żona A. C., oraz dzieci: A. C. oraz M. C. Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. pełnomocnik organu przywołał wyrok tut. Sądu z dnia 9 grudnia 2015 r. w sprawie I SA/Bk 612/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku z dnia [...] lutego 2015 r. zwrócił się na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i uzasadniając podstawę wznowienia tym, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie art. 68 § 4 o.p. Przedmiotem sądowej kontroli jest zatem decyzja wydana w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. poz. 78, Nr 483 ze zm.) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Dodatkowo należy wskazać, że według art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, stwierdził w pkt 3 sentencji, że niezgodny z tymi przepisami ustawy zasadniczej, jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W treści uzasadnienia wyroku Trybunał podniósł m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym." Podstawowy zarzut, jaki należało postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. nastąpiła zaś z dniem 28 lutego 2015 r (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Zauważenia również wymaga, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 68 § 4 o.p., z przepisami Konstytucji RP, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany. Sąd w tym miejscu w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku, na który powołał się organ podatkowy uznając błędność swojego stanowiska podczas rozprawy sądowej, tj. w sprawie o sygn. I SA/Bk 612/15, który dotyczy jednak innej podstawy wznowienia postępowania w ramach tego samego przepisu prawnego art. 240 § 1 pkt 8 o.p. - wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, a co za tym idzie innych skutków prawnych dla wnioskodawcy uruchomienia trybu wznowieniowego Sąd za Trybunałem bowiem podkreśla, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, ze w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organ administracji błędnie odmówił wznowienia postępowania dokonując błędnej wykładni prawa, z której wynika, że skoro wyrok TK wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. 27 sierpnia 2013 r. to wniosek o wznowienie postępowania należało złożyć do dnia 27 września 2013 r, czyli zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie wyroku TK, a nie jak uczynił to wnioskodawca w dniu [...] lutego 2015 r. Na uwagę zasługuje fakt, że w niniejszej sprawie doszło do uchylenia przepisu art. 68 § 4 o.p., będącego podstawą wniosku o wznowienie postępowania i zatem to ten argument będzie decydujący przy ocenie zasadności złożenia wniosku przez Skarżącego. Podkreślić w tym miejscu należy, że z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), wprost wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze konieczność dokonania oceny wniosku w sprawie wznowienia postępowania i daty jego wpływu w kontekście uchylenia art. 68 § 4 o.p. przez ustawodawcę. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.