I SA/Bk 612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r., Nr [...] ustalającą U. G.(dalej powoływana także jako "Skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. Wnioskiem z [...] marca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...]. Jako przesłankę wznowienia Skarżąca wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Decyzją z [...] marca 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącej, odnosząc się do innego postępowania, wskazał, że w terminie ustawowym tj. [...]..08.2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r. Nr [...]. Celem wniosku o wznowienie postępowania było uchylenie decyzji z [...].05.2013 r., wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem pełnomocnika, art. 201 o.p. nie normuje zawieszenia wznowionego postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. do dnia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która nastąpiła z dniem 24 lutego 2014 r., kiedy to przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 24 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). W dniu [...] kwietnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do odwołania tj. kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r. I SA/Bk 634/14, który rozpatrując skargę Skarżącej w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., stwierdził, że złożenie przez podatniczkę w dniu [...] sierpnia 2014 r. wniosku o wznowienie postępowania na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 było przedwczesne. Sąd stwierdził, że w sytuacji odroczenia w wyroku TK utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...], mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, podtrzymał w całości stanowisko tut. organu wyrażone w decyzji z [...] marca 2015 r. Nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ wskazał że w przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca złożyła w dniu [...] marca 2015 r. We wniosku, jako przesłankę wznowieniową wskazała orzeczenie TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. P 49/13, który stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zgodnie z pkt II orzeczenia, przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Orzeczenie zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw RP w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052. Wyrok wszedł w życie z dniem ogłoszenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że od pojęcia "wejście w życie orzeczenia TK" należy odróżnić pojęcie "określenie innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego". Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał ma prawo określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może jednak przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. Z treści tej normy konstytucyjnej wynika, że wejście w życie orzeczenia TK z dniem ogłoszenia we właściwym organie publikacyjnym RP nie zawsze musi oznaczać utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego (przepisu prawa), gdyż skutek ten może ziścić się dopiero po upływie czasu wskazanego w orzeczeniu. Uprawnienie TK wynikające z treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma na celu umożliwienie przesunięcia w czasie konsekwencji wejścia w życie orzeczenia, ale pozostaje bez wpływu na sam fakt jego wejścia w życie. W takiej sytuacji data wejścia w życie orzeczenia TK jest zawsze datą wcześniejszą od daty utraty mocy obowiązującej przez zakwestionowany akt normatywny bądź przepis. Wejście w życie orzeczenia TK z dniem jego ogłoszenia wywołuje skutek w postaci nadania mu z tym dniem mocy powszechnie obowiązującej oraz przymiotu ostateczności (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Z kolei odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź przepisu prawa wywołuje skutek w postaci pozostawienia w obrocie prawnym, na czas określony w orzeczeniu TK, nie dłuższy jednak niż 18 lub 12 miesięcy, zakwestionowanego aktu bądź przepisu (art. 190 ust. 3 w zw. z art. 188 Konstytucji RP). W związku z powyższym skoro art. 241 § 2 pkt 2 o.p. skutek w postaci rozpoczęcia biegu miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wyraźnie wiąże z dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie z dniem utraty mocy obowiązującej przez przepis zakwestionowany w orzeczeniu TK, to wniosek podatnika o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie należało złożyć do 6 września 2014 r. Skoro przedmiotowy wniosek podatnik złożył [...] marca 2015 r. to należy uznać, że został złożony po terminie określonym w w/w przepisie. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego: - art. 120 oraz 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz bezpodstawne pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdzającego, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. z uwagi na bezpodstawną odmowę uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na wniosek strony z [...] marca 2015 r. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2013 r. Nr [...] ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na rzekome złożenie przez stronę wniosku o wznowienie postępowania po terminie ustawowym. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku z dnia [...] marca 2015 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. poz. 78, Nr 483 ze zm.) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Dodatkowo należy wskazać, że według art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, który miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, ze w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. W tych okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. złożony przez Skarżącą w dniu [...] marca 2015 r. jest przedwczesny. Żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd tym samym podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 634/14 i sygn. akt I SA/Bk 158/15, uznając stanowisko organu za błędne. Organ ocenił bowiem, że podatnik złożył wniosek po terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Należy jednak podkreślić, że pomimo błędnego stanowiska organu, uchylenie przez Sąd decyzji organu nie spowodowałoby zmiany rozstrzygnięcia w sprawie. Wniosek bowiem należałoby i tak uznać za bezpodstawny z uwagi na wniesienie go przedwcześnie co powodowałoby tożsamością rozstrzygnięcia – tj. odmówienia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W związku z powyższym, Sąd, stosując się do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznał, że uchylenie decyzji jest bezpodstawne, gdyż nie zmieniłoby finalnego, niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B., pomimo zaprezentowania błędnego stanowiska w sprawie prawidłowo odmówił wznowienia postępowania. Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Organ w skarżonym rozstrzygnięciu w pełni uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Mając na uwadze treść tego orzeczenia organ zasadnie odmówił wznowienia postępowania posiłkując się jedynie błędną argumentacją uzasadniającą to prawidłowe rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.