I FSK 548/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 337/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 337/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 30 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za I i II kwartał 2014 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w oparciu o zgromadzone dowody organy podatkowe ustaliły, że skarżący w ewidencji nabyć za I kwartał 2014 r. zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez firmę C. dotyczące usług mailingu, pozycjonowania domeny – reklama google adwords, pozycjonowania stron listy top wg google, ustawienia strategii sprzedaży na rok 2014 oraz ustawienie planu cenowego za rok 2014. Faktury powyższe, jak ustaliły organy podatkowe – nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami widniejącymi na fakturach i – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) – nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przyjęły, że świadczyły o tym następujące ustalenia: - brak faktycznych dowodów na wykonanie przez C. usług wymienionych na spornych fakturach, gdyż zarówno skarżący, jak i C., poza umową i fakturami nie okazali żadnych dodatkowych dokumentów świadczących o wykonaniu zleconych usług, - strata wynikająca ze sprzedaży nabytych przez skarżącego usług, co poddawało w wątpliwość logikę ekonomicznych założeń zlecenia C., a następnie nabycia usług, skoro skarżący, jako pośrednik nie uzyskał żadnego zysku, - forma zapłaty za nabyte usługi, tj. gotówka, przy czym dochodów skarżącego wykazała, że w I kwartale 2014 r. nie dysponował środkami finansowymi (1.196.554,00 zł), którymi mógł uregulować należności w firmie C., - rozbieżności w zeznaniach dotyczące osób logujących się do bazy klientów [...], - rozbieżności dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez C., - brak kosztów związanych z wykonywaniem usług przez C., - brak związku wykonywanych przez C. usług ze zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej (kod PKD wskazany przez C., to 08122, tj. wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny), - niezachowanie przez skarżącego należytej staranności przy wyborze kontrahenta (C.), którą zapewnia ustawodawca art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (tj. wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny). 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad. Zgromadziły – jak podkreślił – obszerny materiał dowodowy, który oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i słusznie na jego podstawie przyjęły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wprawdzie przed wydaniem decyzji nie wyznaczono skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, to jednak skarżący 27 kwietnia 2015 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a następnie pismem z 21 maja 2015 r. wypowiedział się na jego temat i nie zgłosił żadnych wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Wnioski takie zgłoszono w odwołaniu i były one przedmiotem rozważań organu odwoławczego, które to rozważania zostały odzwierciedlone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie naruszała przepisów dotyczących gromadzenia materiałów dowodowych także odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z deklaracji [...] za lata 2013 i 2014. Powyższe dowody nie stanowiły bowiem dowodu wykonania spornych usług ponieważ zmierzały do wykazania okoliczności niemających istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Skarżący dążył w nich bowiem do ustalenia, że zwiększenie obrotów jego kontrahentów, zwiększenie liczny odwiedzin strony internetowej, potwierdzało wykonanie spornych usług, całkowicie pomijając przy tym istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tymi okolicznościami, a wykonaniem usług nabytych przez niego od C. Także – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – bazy danych kontrahentów i klientów (okazane przez R. B. podczas przesłuchania 14 listopada 2014 r.) oraz katalogi części do regeneracji sprężarek nie mogły stanowić dowodu wykonywania usług na jego rzecz przez C. Nie posiadały one jakichkolwiek oznaczeń i nie wynikało, że zostały stworzone na zlecenie skarżącego i że zostały dostarczone przez skarżącego jego kontrahentom. Ponadto C. przedkładając przykładowe wydruki treści maili, które miały być wysyłane w ramach kampanii marketingowo-reklamowej, a także bazy danych, listy mailingowe, czyli newslettery oświadczył, że nie wynikało z nich przez kogo zostały stworzone. Dotyczyło to także wydruków wyników wyszukiwania w wyszukiwarce Google, które opatrzono ręcznie naniesioną datą i nie stanowiły dowodu tego, że strona kontrahenta skarżącego była pozycjonowana zgodnie z tymi wydrukami. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że: a) dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją kontrahenta, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, zaś w realiach niniejszej sprawy skarżący przeprowadzał transakcje prawidłowo, dobierając kontrahenta kierował się doświadczeniem z wcześniejszej pozytywnej współpracy, nadto usługi zostały wykonane rzetelnie zgodnie z zasadami dotyczącymi wykonywania usług z zakresu marketingu internetowego, stąd skarżący nie miał najmniejszych podstaw do tego, aby przypuszczać, że jego podwykonawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji skarżący nie miał świadomości tego, iż de facto jest oszukiwany przez A. J. w zakresie dotyczącym formalności podatkowych, b) skarżący traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzonymi transakcjami nabycia przez skarżącego od A. J. usług niematerialnych tj. marketingu internetowego i następnie odsprzedaży tychże usług [...], w sytuacji kiedy usługi zostały wykonane i zostały wykorzystane przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej i należycie udokumentowane. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 121 i art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem organ drugiej instancji wydał rozstrzygnięcie merytoryczne w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco wyjaśniony a organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie wydał postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiło skarżącego możliwości przedstawienia ostatecznego stanowiska w sprawie; skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów, które pozwoliłyby na udowodnienie spornych okoliczności sprawy i dowody te nie zostały przeprowadzone zatem konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej, a nie merytorycznej, 3.3.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania bowiem organ drugiej instancji niezasadnie pominął wnioski dowodowe skarżącego zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. wniosku o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie odpisów deklaracji podatkowych PIT [...] za lata 2013 i 2014 i przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność: znacznego wzrostu obrotów, związku przyczynowego pomiędzy usługami dokumentowanymi spornymi fakturami, a wzrostem obrotów, co świadczyło o tym, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, na okoliczność wykonania usług przez C. i następnie sprzedaży tych usług przez skarżącego dla [...], w sytuacji kiedy przedmiotem wnioskowanych przez skarżącego dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, 3.3.3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i powielił przeprowadzoną przez organy obu instancji błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie uznając, że dowody w postaci wydruków z G., pisemnego potwierdzenia wykonania i przekazania bazy danych, zestawienia bazy mailingowej, materiałów reklamowych dla kampanii mailingu branżowego, wydruków z pozycjonowania stron, katalogów części do regeneracji sprężarek nie świadczą o tym, kto dane materiały stworzył i usługę wykonał oraz nie istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy spornymi usługami, a wzrostem obrotów oraz wzrostem częstotliwości odwiedzin stron internetowych finalnego odbiory usług tj. firm [...] podczas gdy dane usługi jako niematerialne powinny być oceniane pod kątem efektów jakie przyniosły, a takie efekty były i błędnie nie zostały uwzględnione przez organy oraz Sąd. 3.5. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania były bezzasadne. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w pkt 3.3. skargi kasacyjnej, zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 pkt c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na błędnej ocenie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania art. 233 § 2 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 121 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Najdalej idący zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej był o tyle chybiony, że – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – wprawdzie przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji nie wyznaczył skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak przed wydaniem decyzji pełnomocnik skarżącego zapoznał się 27 kwietnia 2015 r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym (k. 286 t. I akt podatkowych), a następnie we wniosku z 21 maja 2015 r. "o umorzenie postępowania" wypowiedział się na temat zgromadzonego materiału dowodowego i nie zgłosił żadnych wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Istotne jest przy tym to, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe oparły w całości swoje ustalenia na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej. Pełnomocnik skarżącego – co należy podkreślić – zapoznał się 5 grudnia 2014 r. z aktami kontroli podatkowej (k. 280 t. I akt podatkowych). Po wszczęciu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie gromadził w sprawie nowych dowodów. Natomiast ocena złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych została przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To zatem, że organ podatkowy "nie wydał postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej" nie miało w realiach rozpoznawanej sprawy żadnego wpływu na wynik sprawy. Analogiczna ocena dotyczy także zarzutu naruszenia art. 121 i art. 127 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że w treści zarzutu oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na tym, że w rozpoznawanej sprawie "konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej, a nie merytorycznej", to zauważyć należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ odwoławczy uprawniony jest bowiem do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, stąd zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej był chybiony. 4.4. Chybiony był także podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że nie było naruszeniem tych przepisów, w tym zwłaszcza art. 188 Ordynacji podatkowej to, że organ drugiej instancji nie uwzględnił zgłoszonych przez skarżącego wniosków o zwrócenie się do Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie odpisów deklaracji podatkowych PIT R. B. i M. C. za lata 2013 i 2014. Odnotować należy, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług na rzecz tych podmiotów. Przyjęły natomiast, że w rozpatrywanej sprawie nie można było przyjąć, że rzetelne od strony podmiotowej były faktury wystawione skarżącemu przez C. Innymi słowy, ponieważ przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez C. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez ten podmiot, to nie miało istotnego znaczenia to jaki wpływ na obroty R. B. i M. C. miały usługi świadczone na ich rzecz przez skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały w rozpoznawanej sprawie rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego dla tych podmiotów, czego wyrazem był brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia opartego na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując; przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organ odwoławczy art. 188 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Wnioski dowodowe zmierzały bowiem do wykazania okoliczności niemających istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy i – jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie było podstaw dla przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z deklaracji PIT R. B. i M. C. z lat 2013 i 2014 (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.5. Bezbłędna była także przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że nie był zasadny podniesiony w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu. Sąd ten – co wymaga podkreślenie – w sposób bardzo wnikliwy odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez C. (str. 20 – 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą ocenę zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i odwołuje się do obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest ona wszechstronna i logiczna. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że faktury wystawione przez C. dotyczyły usług niematerialnych i że zarówno skarżący, jak i firma C. nie przedstawili wiarygodnych i umożliwiających weryfikację dowodów, potwierdzających faktyczne wykonanie tych usług. Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16 – dostępne CBOSA). 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez C. w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W podanym wyżej kontekście odnotować także trzeba, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do okoliczności, które w ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji wprost świadczyły o nierzetelności faktur wystawionych skarżącemu przez C. Gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budziła uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji, dokonywanie płatności przekraczających równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, za pośrednictwem rachunku bankowego w 2014 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, t.j.). Skarżący – jak wynikało z wystawionych faktur miał uregulować "gotówką" należności w firmie C. w kwocie 1.196.554,00 zł, przy czym z jego dochodów wynikało, że nie dysponował środkami finansowymi w takiej wysokości. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustalenia, że skarżący usługi nabyte od C. "odsprzedawał" ze stratą, co – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – poddawało w wątpliwość logikę ekonomicznych założeń zlecenia C., a następnie nabycia usług, skoro skarżący, jako pośrednik nie tylko nie uzyskał żadnego zysku ale poniósł straty. 4.7. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 4.8. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższych zarzutów, a także treści uzasadnienia powołanego na ich poparcie zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11 pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. 4.9. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 10