I FSK 1222/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1848/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1848/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 13 lipca 2015 r. określił Spółce za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 356.374 zł. Powodem określenia przez organ kwoty nadwyżki podatku naliczonego były nieprawidłowości związane z określeniem przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego w październiku 2013 r. Organ pierwszej instancji uznał również, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 44.832 zł, z tytułu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: T. sp. z o.o., sp. komandytowa (dalej w skrócie zwana spółką T.); Kancelarię Radcy Prawnego R. K. - za obsługę prawną inwestycji budowlanej; R.P. - za usługi doradcze dotyczące pozyskiwania finansowania zewnętrznego; M.D. - za usługi doradcze; J.J. - za usługi doradcze; A. Ż. - za doradztwo w zakresie zarządzania administracją budynków. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały faktycznych czynności, stąd nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 19 października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji miały potwierdzać wykonanie na rzecz Spółki tzw. usług niematerialnych, które winny być dokumentowane w sposób pozwalający na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi bowiem przesądzającego dowodu na to, że usługa została faktycznie wykonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę powyższej decyzji, uznał że zakwestionowane rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Sąd I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym. Podzielając stanowisko organów odnośnie do fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur we wskazanym na wstępie wyroku uznał, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest aby faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą czyli taką, która miał miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturze jako nabywca i odbiorca. Jednocześnie rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania tzw. usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane a wystawiona faktura, stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego, rzeczywiście odzwierciedlała realne transakcje gospodarcze. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Zdaniem WSA w Gdańsku brak dowodów poświadczających fakt wykonania tego rodzaju usług, znajdujący odzwierciedlenie w materialnych dowodach, rodzi uzasadnione wątpliwości, że faktura wystawiona za świadczenie usług doradczych czy pośrednictwa, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a jest jedynie środkiem do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, a tym samym obniżenia wysokości należnego podatku VAT. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u" lub "ustawa o VAT") oraz art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, c) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 193 § 2 O.p. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd: - nie zbadał w sposób wystarczający czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawdzie i oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., - oparł rozstrzygnięcie o odmienny stan faktyczny, niż ustalony w przedmiotowej sprawie. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury przedłożone przez Spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, b) art. 193 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dokonane w księgach podatkowych Spółki zapisy są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1808/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania opisanych w punkcie I lit. a), b) i c) skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w postępowaniu podatkowym przekazał organom szereg e-maili wraz z załącznikami, którymi były oferty najmu, a także same umowy najmu (z usuniętymi lub zaczernionymi informacjami komercyjnymi). Podniesiono, że sporządzenie tych dokumentów i wiadomości poprzedzone było szeregiem uzgodnień i wiadomości, których przebieg stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa. Dodano, że skarżący związany jest umowami o zachowaniu poufności dot. zarówno przebiegu i wyniku negocjacji jak i tożsamości potencjalnych najemców skarżącej. Dodano, że w ramach kontroli krzyżowych wyjaśnienia złożyli także kontrahenci skarżącej. Wobec uznania przez organy, że przekazany materiał jest niewystarczający do stwierdzenia czy i w jakim zakresie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, skarżący przedstawił dalsze wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższa okoliczność w kontekście zawartego w uzasadnieniu Sądu I. instancji stwierdzenia sądu, że: "Spółka, poza przedstawieniem faktur, nie była w stanie przedłożyć innych dowodów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste świadczenie usług doradztwa i pośrednictwa na rzecz skarżącej" świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zgodzono się z oceną Sądu, że: - "brak było podstaw do przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków, albowiem świadkowie ci w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji złożyli oświadczenia", - "organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący" a organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie wskazane dowody", - "sąd nieprawidłowo przyznał wywodom organów podatkowych spełnienie wymogów logicznego rozumowania". Uzasadnieniem tej krytycznej oceny było stwierdzenie, że organ podatkowy z jednej strony wskazywał, że przedłożone dowody są niewystarczające, z drugiej zaś odmawiał stronie możliwości dowodzenia wykonania usług niematerialnych innymi środkami, takimi jak przesłuchania świadków, oględziny czy opinie biegłych. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim odnotować, że autor skargi kasacyjnej z jednej strony prezentował pogląd, że organ odmawiał stronie możliwości dowodzenia wykonania usług niematerialnych innymi środkami, takimi jak przesłuchania świadków, oględziny czy opinie biegłych, lecz z drugiej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 188 O.p. W takiej sytuacji powyższa kwestia, jako znajdująca się poza granicami skargi kasacyjnej, musi pozostać poza rozważeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zaś chodzi o dokonaną przez Sąd I instancji ocenę przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 187 § 1 O.p., podnosił, że nie było podstaw do uznania, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, a organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. W ocenie pełnomocnika strony, Sąd I instancji pominął okoliczność, że uzyskane dowody to zaledwie część możliwego do zbadania materiału dowodowego, którego w sprawie nie zweryfikowano. Jednakże wskazane przez skarżącą dowody w postaci: e-maili, ofert, wyjaśnień, wydruku z kalendarza, artykułów prasowych, raportów z prasy fachowej, wniosku o przesłuchanie świadków, opinii biegłego, czy oględzin nieruchomości, podlegały ocenie organów podatkowych jak i Sądu I instancji. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia natomiast wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Taka zaś sytuacja - o czym była mowa wyżej - w sprawie nie wystąpiła. Z kolei odmienna ocena dokonanych dowodów nie uzasadnia twierdzenia, iż materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Mając bowiem na uwadze zarzut naruszenia art. 191 O.p. za Sądem I instancji wskazać należy, iż organom podatkowym przyznano z mocy ww. przepisu uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Stąd też inna niż oczekiwana przez stronę ocena zgromadzonego materiału dowodowego sama w sobie nie może stanowić podstawy uzasadniającej eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Tymczasem w niniejszej sprawie, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, zasadnie WSA w Gdańsku ocenił, że organy podatkowe zebrały z własnej inicjatywy i przeanalizowały szereg dowodów, w tym podnoszonych przez stronę przeciwną. Wydana przez organy ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie nosiła znamion dowolności. Inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd I instancji jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wskazane transakcje uznano za fikcyjne. Zasadne były przy tym argumenty Sądu I instancji wskazujące na niematerialny charakter nabywanych usług i związanej z tą okolicznością koniecznością należytego dbania o aspekt dowodowy zawieranej transakcji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się bowiem pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12; z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzona przez Sąd I instancji legalna kontrola działań administracji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny nie naruszała treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Oznacza to zarazem, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędne jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi ww. przepis – wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Analizując zebrany materiał dowodowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób prawidłowy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji norm art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powyższe determinuje zarazem ocenę zarzutu dotyczącego naruszenia art. 193 § 2 O.p. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje niedokonane niewątpliwie świadczy o nierzetelności ksiąg, w których faktury te zostały uwzględnione, stąd zarzut strony skarżącej o naruszeniu art. 193 § 2 O.p. nie mógł być uznany za zasadny. W końcu za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie jest sporządzone - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną. Tylko zaś taka redakcja uzasadnienia wyroku, która nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu I instancji, pozwala stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego (por. m.in. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r.; sygn. akt II OSK 528/17; wyrok NSA z 27 września 2017 r., sygn. akt I OSK 7/17; wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Poza tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że Sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie o odmienny stan faktyczny niż ustalony w przedmiotowej sprawie. Podnoszone w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej argumenty nie świadczą zresztą o wadliwości wyroku z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co najwyżej mogą stanowić uzasadnienia zarzutów podniesionych pod kątem dokonania przez sąd I instancji nieprawidłowej kontroli działań administracji, co zresztą zostało równolegle wytknięte przez autora skargi kasacyjnej w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.