II FSK 2178/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] Polska spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 256/08 w sprawie ze skargi J. [...] Polska spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. [...] Polska spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 256/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2008 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 lutego 2008 r. Nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 185.349,00 zł. w miejsce zadeklarowanego podatku w kwocie 48.929,00 zł. W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Powodem ustalenia zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości było nieuznanie przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty 718.000,00 zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2006 r., wystawionej przez D. z siedzibą w Holandii (zwanej dalej: D. lub Spółką holenderską), która dotyczyła wykonanych usług marketingu i promocji w 2006 r. W zakresie transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą J. spółka z o.o. w B. (zwana też dalej – J. lub skarżącą Spółką), przedłożyła zawartą 2 stycznia 2006 r. umowę o współpracy handlowej pomiędzy: J. reprezentowaną przez J. V. jako dostawcą, a D. również reprezentowaną przez J. V. jako kupującym. Z postanowień § 1 tejże umowy wynikało, że holenderska Spółka jako kupująca, otrzymywane fundusze na marketing i promocję zakupionych wyrobów w 2006 r. od Spółki J., przeznaczy i wykorzysta do sprzedaży tych produktów po promocyjnych cenach. W § 2 umowy sprzedająca Spółka J. zobowiązała się do wpłacenia kwoty na wsparcie sprzedaży w wysokości uzależnionej od wielkości dokonywanych w 2006 r. przez Spółkę holenderską zakupów, a kwota ta miała być przeznaczona przez kupującego na promocję sprzedaży zakupionych produktów. W zamian za świadczenia Spółki J., kupująca D. zobowiązała się do wyszukiwania nowych rynków, wyszukiwania nowych nabywców oraz maksymalizacji wielkości zakupów produktów w skarżącej Spółce. Do tej umowy 31 grudnia 2006 r. sporządzone zostało oświadczenie, w którym obie Spółki reprezentowane przez J. V. ustaliły kwotę za marketing i promocję w 2006 r. w wysokości 718.000,00 zł, stwierdzając jednocześnie, że fundusze przeznaczone na zakupione w 2006 r. towary zostały wykorzystane do ich sprzedaży po promocyjnych cenach. Powyższa umowa o współpracy, była jedyną wiążącą skarżącą Spółkę ze spółką D. Reprezentujący obie Spółki J. V. w złożonym oświadczeniu i wyjaśnieniach do przedmiotowej faktury stwierdził, że usługi marketingowe polegały na sprzedaży, zakupionych od Spółki J. w 2006 r. towarów, po niższych a więc konkurencyjnych cenach. Na sprzedaż przez D. w cenach konkurencyjnych towarów miały wpływ dokonywane zakupy również po cenach promocyjnych. To, zdaniem J. V., dawało gwarancję sprzedaży towarów, uzyskanie nowych rynków zbytu i pozyskiwanie nowych nabywców. Działania takie przekładały się natomiast na wielkość zakupów dokonywanych przez D. w Spółce J. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia, oprócz powiązań osobowo-kapitałowych i gospodarczych między Spółkami, wskazują, że usługi marketingowe udokumentowane fakturą z 30 grudnia 2006 r., dotyczące realizacji zobowiązań wynikających z zawartej umowy o współpracy, w rzeczywistości nie zostały wykonane. Pozyskanie nowych rynków i nowych kontrahentów dotyczyło działalności D., która prowadziła działania marketingowe na swoją rzecz. Udostępnienie środków finansowych holenderskiej Spółce nie doprowadziło do przejęcia rynków zbytu dla sprzedawanych towarów przez J., czy też pozyskania dla tej Spółki nowych kontrahentów. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, bez wskazania efektów oraz odpowiedniego udokumentowania faktycznych działań marketingowych, a tylko ogólnikowe powoływanie się na wzrost wielkości sprzedaży nie daje podstaw do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu skarżącej Spółki. Jedynym kontrahentem skarżącej Spółki w 2006 r. była spółka D., na której rzecz dokonano sprzedaży towarów na łączna kwotę netto 3.713.698,43 zł. Analiza dokumentów księgowych wykazała, że zrealizowana marża na sprzedaży towarów wynosiła 4,89%, natomiast w przypadku uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu kwoty 718.000,00 zł, Spółka na sprzedaży towarów odnotowałaby stratę. Sama faktura za usługi marketingowe, bez wykonania dokumentowanych nią usług, nie daje podstaw do jakiejkolwiek oceny celowości poniesienia przedmiotowego wydatku oraz jego wpływu na osiągnięty przez Spółkę przychód. Również sam fakt zawarcia umowy, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie uprawnia podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu marketingu. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca Spółka (jako zlecający usługi) nie posiadała, poza wystawioną przez zleceniobiorcę fakturą, jakichkolwiek dowodów na prowadzenie kampanii promocyjnej lub reklamowej na terenie Holandii. Ograniczono się jedynie do podpisania umowy, z której nie wynika jak potwierdzano wykonanie usług zleconych D. Brak jest ponadto dokumentów, iż wydatki na marketing i promocję zostały faktycznie poniesione. Wystawienie spornej faktury było faktycznie refundacją kosztów firmy zagranicznej. Kontrahent holenderski uzyskując dodatkowe fundusze sprzedawał zakupiony towar po cenach niższych od ceny zakupu, po której sprzedawała Spółka. Firma współpracująca sprzedawała więc towary jako własne i koszty związane ze zbytem stanowiły koszty uzyskania przychodów firmy holenderskiej a nie skarżącej Spółki. Ponadto, brak związku pomiędzy wydatkami spółki J. a uzyskanym przychodem wynika przede wszystkim z faktu, że wydatki tej Spółki nie wiązały się z jakąkolwiek usługą, czy innym świadczeniem drugiej strony umowy. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że analiza stanu faktycznego wskazuje na pozorny charakter zawartej umowy o współpracy, której faktycznym celem było przesunięcie dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania Spółki J. Wyrokiem z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 256/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w Spółce jako koszt uzyskania przychodu kwotę 718.000 zł, bowiem w postępowaniu podatkowym zostało wykazane, że dokumentowane tą fakturą usługi marketingowe nie zostały w 2006 r. wykonane, dokumentacja księgowa nie potwierdziła poniesienia spornego wydatku, a Spółka nie wykazała związku wydatków na usługi marketingowe z uzyskanym przychodem. Trafność takiej oceny wspiera dodatkowo zmiana stanowiska skarżącej Spółki, która początkowo wyjaśniała, że nie przekazywała holenderskiej Spółce funduszy na wsparcie sprzedaży, następnie próbowała wykazywać, że kwota wynikająca z faktury będzie rozliczana przez kompensatę rozrachunków z holenderską Spółką, a końcowo twierdziła, że spółka D. "robiła niedopłaty" przy zakupach towarów. Organy podatkowe, dokonując analizy tych wyjaśnień przez pryzmat dokumentacji księgowej Skarżącej uznały, że nie następowało sukcesywne rozliczanie usługi. Sąd I instancji podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, że w sprawie brak było dowodów, które potwierdzałyby fakt rzeczywistego wykonania usług marketingowych. Spółka nie wykazała jakie nowe rynki, czy też nowi kontrahenci zostali pozyskani na skutek realizacji przedmiotowej umowy z 2 stycznia 2006 r. Powoływanie się na zawarcie umowy oraz istnienie faktury dokumentującej usługi, których nie wykonano, nie uzasadnia związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Zdaniem Sądu I instancji, wnioski przyjęte przez organy oparte zostały na przekonywujących argumentach. W uzasadnieniu decyzji wskazano bowiem powody, dla których odmówiono wiarogodności wyjaśnieniom Spółki, co uzasadnia stwierdzenie, że dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. W tej sytuacji Sąd uznał za bezzasadny stawiany organom zarzut - naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej OP) tylko dlatego, że wyciągnęły one wnioski odmienne od prezentowanych przez Skarżącą. Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 188 OP, oparty na oddaleniu wniosku strony o przeprowadzenie kontroli w holenderskiej spółce. Skoro postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczyło Spółki J., a nie Spółki D., to skarżąca Spółka winna przedstawić dowody uzasadniające ujecie spornej kwoty w swoich kosztach uzyskania przychodu. W świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy trafnie oceniły, że sporna faktura na usługę marketingową w istocie została wystawiona po to, aby między kontrahentami doszło do przeniesienia dochodu. Choć bezpośrednią podstawą zakwestionowania tej faktury nie były powiązania osobowe podmiotów gospodarczych, to jednak rzutowały one na jej ocenę zwłaszcza, że skarżąca Spółka nie dostarczyła organom argumentów i dowodów potwierdzających jej racje a dowody zgromadzone w sprawie uzasadniały stanowisko organów. Z tych względów Sąd I instancji nie uznał zarzutów Spółki dotyczących naruszenia wskazanych przepisów procesowych i materialnych. Skargę kasacyjną od wyroku wniosła spółka J. wskazując obie podstawy kasacyjne z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,zwanej dalej P.p.s.s.a) : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na uznaniu, że skarżąca nie wypełniła przesłanek ze wskazanego przepisu, by można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu kwotę 718.000,00 zł wynikającą z faktury VAT [...]; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 75 § 1 i 77 § 1 KPA poprzez przyjęcie, że skarżąca nie udowodniła możliwości wliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 718.000,00 zł mimo, że nie przeprowadzono wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów; oraz 3) naruszenie przepisów postępowania - art.145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 1 OP, których naruszenie miało istoty wpływ na wynik postępowania. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów procesowych polegało w szczególności na: pominięciu dowodu z przesłuchania stron; niedopuszczeniu dowodu z kontroli holenderskiej spółki z uwzględnieniem jej marketingowej działalności na rzecz skarżącej; braku rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy; rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej; przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę; wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia pierwotnie założonej tezy; zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; nie uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; uwzględnienie jedynie dosłownego brzmienia treści umowy o współpracy handlowej a nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron umowy i rzeczywistego celu dokonanej czynności. W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że skarżąca Spółka wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, przedstawiła wszelkie posiadane przez siebie dowody, wskazujące na wykonanie umowy zawartej ze spółką D. oraz potwierdzające związek wydatku z dochodem skarżącej Spółki. Zarzucił brak odniesienia się do przedstawionej przez stronę procedury współpracy z innymi firmami, która jest oparta na tych samych działaniach jak z firmą D. W ocenie autora skargi kasacyjnej strona skarżąca podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu osiągnięcia przychodu, mieszczące się w granicach prawa, a dokumentacja związana z prowadzoną działalnością jest prowadzona rzetelnie i w sposób prawidłowy. Oponowała przeciwko twierdzeniu, że sporna faktura miała służyć przeniesieniu dochodu między kontrahentami. Spółka uzasadniała, że warunki gospodarcze zmuszają do prowadzenia zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych i promocyjnych. Zdaniem autora skargi cel umowy był jasno określony - zysk dla skarżącej Spółki. Taka możliwość zaistniała dzięki działaniom podejmowanym zarówno przez stronę jak i firmę holenderską. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego wnosiła o włączenie do postępowania wnioskowanych przez siebie dowodów - przesłuchania stron, czy też przeprowadzenia kontroli spółki holenderskiej lub dotarcia do jej odbiorców, co w sprawie nie zostało uwzględnione. Zarzuciła organom podatkowym dokonywanie wykładni umowy wbrew zamiarom stron i celowi tej umowy. Zarzuciła też, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozpoznania sprawy, a Sąd I instancji taki stan rzeczy zaakceptował. Konkludując autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżąca Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi marketingu i promocji, gdyż było to racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a usługa marketingowa miała niewątpliwie wpływ na przychód skarżącej Spółki. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zupełnie niezrozumiały jest kierowany do Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 Kpa. Przepisów tej ustawy nie stosuje się w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdyż reguluje je ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co więcej - w postępowaniu podatkowym Kpa również nie ma zastosowania, gdyż reguluje je Ordynacja podatkowa. Już tylko z tych przyczyn zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów Kpa należało uznać za oczywiście nietrafne a rozważanie opartych na nich zarzutów za niecelowe. Z kolei zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogły być podnoszone w skardze na decyzję organu podatkowego. Ta decyzja była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd drugiej instancji kontroluje natomiast orzeczenie sądu, od którego wniesiono skargę kasacyjną (art. 173 § 1 P.p.s.a.) natomiast nie dokonuje ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Ocena rozstrzygnięć organów dokonywana jest wyłącznie przez pryzmat i w zakresie podniesionym w zarzutach kasacyjnych, jakimi zwalczany jest wyrok Sądu I instancji. Należało zatem wykazać, jakie błędy procesowe i materialne popełnił Sąd I instancji – w granicach jakie zakreśla art. 174 P.p.s.a., wskazując przy tym, jakie przepisy procedury sądowej albo prawa materialnego oraz w jakiej formie i w jaki sposób zostały naruszone. Jeśli chodzi o przepisy procedury sądowoadministracyjnej – w skardze kasacyjnej wskazano jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zarzucając nieuwzględniene skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów Ordynacji podatkowej, przypisując temu naruszeniu istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z ponowieniem zarzutów naruszenia przez organy podatkowe procedury administracyjnej (przepisów OP) należy zauważyć, że do objętych nimi kwestii (w tym wyczerpującego zebrania materiału dowodowego) odniósł się już szczegółowo Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku (zob. str. 8-11), stwierdzając brak naruszenia m.in.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a OP. Powtórzenie tych samych zarzutów w postępowaniu kasacyjnym bez wskazania uchybień, jakich w obszarze tych przepisów miałby dopuścić się Sąd I instancji, nie może skutecznie podważyć wyników sądowej oceny prawidłowości postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co świadczy dodatkowo o bezpodstawności ponawianych zarzutów, opartych na tych samych zastrzeżeniach, które Spółka formułowała skarżąc decyzje organów podatkowych do Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, ponieważ Sąd I instancji prawidłowo, wnikliwie, analitycznie i wszechstronnie ocenił legalność działania organów podatkowych uznając, że w sposób wystarczający i zgodny z prawem dążyły do wyjaśnienia sprawy, nie naruszając standardów postępowania podatkowego. Spór sprowadzał się do możliwości zaliczenia przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów powadzone działalności, wartości usług marketingu i promocji, dokumentowanych umową o współpracy z dnia 2 stycznia 2006 r. i fakturą z 1 grudnia 2006 r. na kwotę 718.000,- zł. Kwestionowano je w kosztach, ponieważ pomimo przeprowadzenia przez organy wnikliwego postępowania podatkowego, nie uzyskano dowodów na wykonanie spornych usług. Argumentów na potwierdzenie ich wykonania i ich związek z uzyskanym przychodem nie dostarczyła też uczestnicząca w postępowaniu Spółka. Natomiast ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego uzasadniały twierdzenie organów, że w 2006 r. usługi marketingowe w ogóle nie były wykonywane. Nie pozyskano nowych rynków ani nowych kontrahentów a podmiot mający świadczyć sporne usługi marketingowe, sprzedawał kupowane od Spółki towary jako swoje. Weryfikacja dowodów finansowo - księgowych i przepływu środków na kontach wykazała, że Spółka nie poniosła spornego wydatku a zawarcie umowy i wystawienie faktury kosztowej nie świadczy o związku wydatku z przychodem. Uwzględniając te okoliczności, organy zakwestionowały wynikającą z faktury kwotę jako koszt uzyskania przychodu a Sąd I instancji rozstrzygnięcie organów uznał za zgodne z prawem procesowym i materialnym. WSA w Białymstoku – oddalając skargę – stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 OP. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawiona przez spółkę holenderską faktura nie dokumentowała w rzeczywistości czynności, które zostały w niej ujęte. Skarżąca Spółka nie zdołała natomiast podważyć poszczególnych dowodów zebranych przez organy podatkowe i nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności dokumentujących wykonanie zakwestionowanych usług. Jak trafnie uznał Sąd I instancji, Skarżąca niezasadne domagała się w postępowaniu, aby to organ dowodził okoliczności potwierdzających racje Skarżącej. W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Tymczasem, jak słusznie podnosi Sąd I instancji, Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających lub choćby uwiarygodniających wykonanie zakwestionowanych usług marketingowych ani nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając procesowe zarzuty skargi kasacyjnej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Argumentacja zaskarżonego wyroku jest spójna, logiczna i co istotne, oparta na zgromadzonych w sprawie dowodach, potwierdzających trafność przyjętego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uznał za właściwe i zaakceptował stanowisko organów podatkowych, ponieważ ma ono mocne oparcie w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach i odzwierciedlenie w przekonywującej argumentacji. W zaskarżonym wyroku Sąd uzasadnił, dlaczego przyjęta przez organy w tej sprawie ocena stanu faktycznego jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Wykluczył zasadność procesowych zarzutów Spółki wykazując, że naruszenia przepisów procedury podatkowej (art. 122, art. 180 § 1,art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 OP) nie uzasadnia odmienna od prezentowanej przez Stronę ocena materiałów dowodowych sprawy, jeżeli wynika ona z poprawnie zgromadzonych i właściwie ocenionych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sąd I instancji odniósł się do wszystkich spornych aspektów sprawy. Potwierdził, że w postępowaniu dowodowym organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy a przyjętym w sprawie wnioskom nie można zarzucić dowolności. Jak stwierdził Sąd I instancji, Spółka nie przedstawiła takich argumentów, które potwierdziłyby realne wykonanie usługi a wnioskowane środki dowodowe w postaci kontroli spółki holenderskiej oraz oceny umowy przez sąd cywilny w trybie art. 199a OP - zasadnie uznane zostały za niecelowe. Ponadto dowody, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Takich dowodów nie mogła stanowić faktura za usługi marketingowe ani umowa o współpracy, skoro organy skutecznie podważyły rzeczywiste wykonanie dokumentowanych nimi usług. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wyraźnie wskazał, dlaczego samo istnienie faktury i umowy o współpracy nie uzasadnia uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty wynikającej ze spornej faktury. Skoro wszystkie pozostałe okoliczności i ustalenia w sprawie, świadczyły o tym, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, to zakwestionowanie wynikającego z niej wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie stanowi naruszenia swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 OP i akceptująca to stanowisko ocena Sądu nie może być uznana za dowolną. Nie można kwestionować oceny Sądu I instancji, który nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 OP uznając, że zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z kontroli spółki holenderskiej i dokonania wykładni umowy przez sąd powszechny w trybie art. 199a § 1OP. Sąd przekonująco uzasadnił niecelowość obu wnioskowanych dowodów. Zdaniem Sądu kasacyjnego, trafna jest ocena Sądu I instancji, że w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe normy z art. 199a § 3 OP, bowiem brak było podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 199a § 1OP dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw i obowiązków. Z treści przepisu art. 199a OP i jego usytuowania w Ordynacji wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej zostanie wykazane, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. , sygn. akt II FSK 1611/06, Lex nr 331325). Zarzut naruszenia art. 199 a § 1 OP nie zasługuje na uwzględnienie między innymi dlatego, że autor skargi kasacyjnej ani w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawia możliwości ani celowości zastosowania art. 199 a § 1 OP, nie wskazuje także jaki wpływ na wynik sprawy miało niewystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego. Ponadto, problem w sprawie nie polegał na "istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa", ale na realnym wykonaniu usług, które miały być wynikiem zawartej umowy o współpracy. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Jak słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji - w analizowanej sprawie nie powstały "niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa", z którym związane są skutki podatkowe. Brak przesłanek zastosowania procedury z art. 199 a § 1 OP, uzasadnia trafność przyjętej również w tym zakresie oceny Sądu I instancji i czyni bezpodstawnym zarzut skargi kasacyjnej oparty na jego naruszeniu. Sąd kasacyjny, oceniając zarzuty procesowe w konfrontacji z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentacją zaskarżonego wyroku uznał procesowe zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. W sytuacji, gdy nie zostały skutecznie zakwestionowane przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzuty procesowe okazały się bezpodstawne, należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., Formułując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej nie może się zdecydować, czy naruszenie to ma postać błędnej wykładni (tak w zarzucie), czy błędu w subsumcji, a więc nieprawidłowego zastosowania (tak w uzasadnieniu). Autor skargi kasacyjnej podnosząc ten zarzut uzasadnia, że Skarżąca spełniła przesłanki tego przepisu w sposób umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z zakwestionowanej faktury za usługi marketingowe. Sąd kasacyjny weryfikując ten zarzut nie dopatrzył się w wyroki Sądu I instancji naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie miały wątpliwości, że wydatki na działalność marketingową i promocję - co do zasady - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art 15 ust, 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji słusznie stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tego rodzaju wydatki, jednakże to podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny ich wykonanie i obiektywny ich związek z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. W poddanej kontroli Sądu sprawie - skutecznie zostało zakwestionowane wykonanie przez Spółkę holenderską usługi marketingowej na rzecz skarżącej Spółki, a analiza dokumentów księgowych i rozliczeń finansowych nie potwierdziła zapłaty kontrahentowi za sporną usługę, nie mówiąc już o niecelowości poniesienia takiego kosztu, który jak wykazały organy podatkowe, skutkowałoby stratą zamiast wzrostem przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd I instancji przy ocenie wydatków na usługi marketingowe, słusznie nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego -art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zatem nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie i podważenia zgodnego z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nieskuteczność zarzutów procesowych jak i bezpodstawność zarzutu materialnego powoduje, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).