I SA/Gd 1848/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2015 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 października 2014 r. wszczął z urzędu wobec "A" spółka z o.o., spółka komandytowo-akcyjna, z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 13 lipca 2015 r. w której określono Spółce za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży za październik 2013 r. fakturę z dnia 23 października 2013 r. wystawioną za usługę określoną jako koszty ochrony placu budowy marzec-wrzesień 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego w październiku 2013 r., albowiem obowiązek ten powstał z upływem terminu płatności, tj. w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. Powyższe skutkowało zawyżeniem w rozliczeniu za październik 2013 r. podatku należnego o kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał również, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, z tytułu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., sp. komandytowa (dalej w skrócie zwana spółką "B"), przez R.K., za obsługę prawną inwestycji budowlanej, przez R.P. za usługi doradcze dotyczące pozyskiwania finansowania zewnętrznego, M.D. za usługi doradcze, przez J.J. za usługi doradcze, przez A.Z. za doradztwo w zakresie zarządzania administracją budynków. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały faktycznych czynności, stąd nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ wskazał, że faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji miały potwierdzać wykonanie na rzecz Spółki tzw. usług niematerialnych, które winny być dokumentowane w sposób pozwalający na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi bowiem przesądzającego dowodu na to, że usługa została faktycznie wykonana. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę "B" organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że umowa z tą spółka nie została zawarta w formie pisemnej, spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, w wszystkie usługi wykonywane były przez jej wspólników, zleceniobiorców lub osoby z nią współpracujące. Zdaniem organu wątpliwość budzi to, że skarżąca Spółka nie podpisała ze spółką "B" umowy określającej zasady odpowiedzialności za powierzone dokumenty, choć zawierały one tzw. informacje wrażliwe. Zdaniem organu odwoławczego, wiarygodność wykonania czynności objętych sporną fakturą podważa też fakt, że przy tak wysokiej cenie, nie wynikającej z żadnej umowy pisemnej, Spółka nie domagała się od wystawcy żadnych dowodów potwierdzających ich realizację. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił dalej uwagę, że podobnie w formie ustnej zostały zawarte umowy z R.K., R.P., A.Z. i J.J. Poza zakwestionowanymi fakturami brak było jednak jakichkolwiek dowodów wskazujących na wykonanie usług wymienionych w fakturach VAT. Oprócz faktury oraz umowy strona nie była także przedstawić żadnych dowodów wskazujących na wykonanie usług przez M.D. pomimo tego, że zakres świadczeń określonych w umowie był szeroki. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do prowadzenia postępowania i oceny materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 199a, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą VAT. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do zakwestionowania faktur wystawionych przez spółkę "B" strona wskazała, że wnioski organu sprzeczne są z poczynionymi ustaleniami. Z ustaleń tych wynika bowiem, że spółka "B" zajmowała się przyjmowaniem, opisywaniem i grupowaniem faktur VAT oraz prowadzaniem rozmów z potencjalnymi najemcami. Odnosząc się do kwestii braku pisemnej umowy Spółka zauważyła, że strony zdecydowały się w formie ustnej określić zasady współpracy, co nie było sprzeczne z prawem. Ponadto strony przez wiele lat ze sobą współpracowały, a forma pisemna umowy nie zmieniłaby nic w kwestii ich wzajemnej odpowiedzialności. Skarżąca wskazała, że jej akceptacja dla bardzo wysokich wydatków wynikała z tego, że nałożenie całego ryzyka związanego z pozyskiwaniem najemców przez spółkę "B" byłoby nieadekwatne i nie spotkałoby się z akceptacją drugiej strony. Te same uwagi odnoszące się do oceny nakładu pracy, opłacalności i racjonalności przedsięwzięcia Spółka podniosła w stosunku do pozostałych zakwestionowanych faktur. Dodatkowo w przypadku faktury wystawionej za obsługę prawną podniosła, że nie można czynić radcy prawnemu zarzutu, iż odmawiając wydania dokumentów chciał w ten sposób uniknąć potwierdzenia wykonania czynności. Zachowanie w tajemnicy, przez radcę prawnego, informacji o których dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej, jest jego obowiązkiem, a jego naruszenie naraziłoby go na odpowiedzialność dyscyplinarną i odszkodowawczą. Odnośnie faktury wystawionej przez R.P., zdaniem strony fakt, że praca polegała na weryfikacji 4 stron wniosku nie oznacza, iż w związku z tym nie poniesiony został nakład pracy związany z wyrażoną na temat dokumentu opinią. Zdaniem Spółki stwierdzeniom organów, że usługi nie zostały wykonane przez M.D. przeczą dowody zebrane w sprawie, a w szczególności dostępne publikacje oceniające wizytę W.O. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez J.J. strona wskazała, że z uwagi na charakter usług świadczonych przez tę osobę, a polegających w dużej mierze na kontaktach interpersonalnych i prowadzeniu spotkań, nie sposób jest wprost wykazać wymiernych efektów działalności prowadzonej przez te osobę. Strona wskazała, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Spółka podniosła także, że w postępianiu dowody z zeznań świadków nie powinny być zastępowane innymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować usługi doradcze i pośrednictwa. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie uchybiało treści art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona w toku postępowania była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Stronie wyjaśniano również zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym świadczy choćby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Sąd nie dostrzegł także, aby Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję uchybił zasadzie praworządności. Wydana decyzja oparta została na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a zatem działaniu organu nie można przypisać charakteru niezgodnego z prawem. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązkiem dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty (zob. wyrok NSA z 27 września 2013 r., I FSK 1259/12). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na ustalenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Organy podatkowe zmierzając do ustalenia czy sporne usługi doradztwa i pośrednictwa zostały wykonane, przeprowadzały czynności zarówno u skarżącej Spółki jak również u podmiotów, które miały być dostawcami usług. Zapoznały się również z oświadczeniami strony i przedstawioną przez Spółkę dokumentacją, poddając ten materiał ocenie, która zdaniem Sądu nie była dowolna. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie wskazać należy, że Spółka, poza przedstawieniem faktur, nie była w stanie przedłożyć innych dowodów, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste świadczenie usług doradztwa i pośrednictwa na rzecz skarżącej. Zwrócić należy uwagę, że w przypadku tzw. usług doradczych, podobnie jak usług konsultingowych czy też pośrednictwa, kwalifikowanych - generalnie biorąc - jako tzw. usługi "niematerialne", ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.01.2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, oraz z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 356/04, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07.04.2008 r., sygn. akt I SA/GI 3/08 czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.08.2009 r. I SA/Gd 865/08). Wprawdzie orzeczenia te zbadały na gruncie przepisów o kosztach uzyskania przychodu niemniej jednak, zważywszy na niematerialny charakter usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, uwagi odnoszące się do kwestii ciężaru dowodzenia pozostają aktualne także w przedmiotowej sprawie. Rzeczą Spółki, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Sama faktura VAT nie uprawnia bowiem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli fakturze tej nie towarzyszy realizacja świadczenia wykazanego w tym dokumencie. Sąd pragnie jednocześnie wskazać, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. W niniejszej sprawie, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazania wymaga, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Nie można przy tym zapominać, że możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie. W treści decyzji organ odwoławczy wskazał, jakie przyczyny legły u podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazane zostało, że brak było podstaw do przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków, albowiem świadkowie ci w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji złożyli oświadczenia i przedłożyli dowody mające potwierdzać wykonanie usług na rzecz skarżącej Spółki. Sąd nie znajduje w tym zakresie uchybienia, które skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska strony, że w postępowaniu podatkowym zeznania świadków nie powinny być zastępowane innymi dowodami. Należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów i nie wprowadza zakazów dowodowych wskazujących na brak możliwości zastępowania zeznań świadków innymi, nieosobowymi źródłami dowodowymi. Wynika to z przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stwierdzić również należy, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin oraz z opinii biegłego. Jak wynika z wniosku strony, domagała się ona dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności, które nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Organ podważał bowiem realność poszczególnych transakcji prowadzonych we wskazanym czasie, zakresie i między wskazanymi podmiotami. Tymczasem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność wskazaną przez stronę w tezie dowodowej, nie prowadziłoby do wyjaśnienia spornych kwestii. Podobnie należy odnieść się do przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku. Stwierdzanie w jakim zakresie powierzchnie budynku zostały wynajęte, nie prowadzi bowiem do uznania, że zakwestionowane usługi zostały zrealizowane przez podmioty wymienione w fakturach i w zakresie, na jaki wskazuje strona skarżąca. Możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że brak jest dowodów potwierdzających fakt nabycia usług doradztwa i pośrednictwa od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że na rzecz skarżącej Spółki miały być świadczone usługi doradztwa i pośrednictwa. Jak wskazał organ, charakterystyczne było to, że umowy z podmiotami, które świadczyć miały te usługi, zawierane były jedynie w formie ustnej (z wyjątkiem umowy zawartej z M.D.). Zgodzić należy się z tym, że strony stosunku cywilnoprawnego mogą ułożyć wzajemne relacje w dowolny sposób, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. W dowolnej formie mogą również zawierać umowy chyba, że przepis prawa wymagałby dla jej ważności zachowania formy szczególnej. Niemniej jednak, sama dopuszczalność (z punktu widzenia prawa cywilnego) zawarcia umowy w dowolnej formie nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonania oceny tego, jak wybór formy umowy (ustna, pisemna) wpływa na ocenę zdarzeń rodzących skutki prawnopodatkowe. Zauważyć należy, że zawieranie umów w formie ustnej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, może budzić uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy transakcje będące przedmiotem umów rzeczywiście miały miejsce. Szczególnie sytuacja taka budzi wątpliwość w odniesieniu do tych umów, które wiążą się z obowiązkiem zapłaty znacznych kwot np. tytułem należnego wynagrodzenia za świadczone usługi czy też z powierzeniem drugiej stronie istotnych dla przedsiębiorcy informacji, związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa. Na kwestie tę słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy wskazując, że skarżąca Spółka nie zawarła umowy w formie pisemnej ze spółką "B" pomimo tego, że przekazywała innemu podmiotowi, dokumenty (w tym księgowe) i informacje tzw. wrażliwe (dot. np. warunków podpisywanych z kontrahentami umów). Z podmiotem tym nie podpisała żadnej umowy określającej przynajmniej zasady odpowiedzialności za przekazywane dokumenty czy też wyciek wrażliwych informacji. Spółka nie uczyniła tego pomimo tego, że świadczenie usług miało odbywać się przy udziale osób trzecich. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, postępowanie takie nie znajduje oparcia w praktyce gospodarczej, gdzie współpracujące ze sobą podmioty, wykazując dbałość o własne interesy i zabezpieczając się przed negatywnymi skutkami współpracy nawet w przypadkach od nich niezależnych, szczegółowo precyzują w formie pisemnej nie tylko zasady wzajemnych rozliczeń, ale również i odpowiedzialności. W ocenie Sądu logiczne jest, że jednym z elementów racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza takiej, w którą angażowane są znaczne środki pieniężne i zarządza się mieniem o znacznej wartości, jest tworzenie warunków, które zabezpieczą przedsiębiorcę przed potencjalną szkodą z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania umowy. Aby zabezpieczyć się na wypadek dochodzenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych zasadne wydaje się, że strony zawierając umowę powinny to uczynić w formie pisemnej, regulując szczegółowo co najmniej istotne elementy stosunku cywilnoprawnego, w tym kwestie odpowiedzialności odszkodowawczej, zakres obowiązków i praw obu stron umowy. Jakkolwiek nie jest to forma umowy wymagana w obrocie gospodarczym to jednak nie sposób zakwestionować tego, że znacznie lepiej zabezpiecza ona interesy stron w sytuacji ewentualnych sporów. Ustalenie przed sądem zasad współpracy i odpowiedzialności jest bowiem znacznie prostsze wówczas, gdy obowiązki i prawa stron są zapisane w umowie niż wówczas, gdy ustalenia te należy czynić w oparciu o zeznania stron umowy, często ze sobą sprzeczne. W kontekście powyższego, biorąc pod uwagę realia przedmiotowej sprawy, zawieranie przez Spółkę umów jedynie w formie ustnej może rodzić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT były w rzeczywistości świadczone, na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy. Co istotne, jak wskazał organ, brak pisemnych umów (zwłaszcza w przypadku umowy zawartej ze spółką "B") może dziwić o tyle, że umowy takie skarżąca Spółka zawierała z innymi podmiotami. Jako przykład organ wskazał tutaj na umowę o pełnienie czynności nadzorczych, zawartą między Spółką reprezentowaną przez M.G. - Prezesa Zarządu a jego ojcem. Umowa ta w sposób szczegółowy określała sposób rozliczania wykonanych prac i wysokość przysługującego z tego tytułu wynagrodzenia, zawierała unormowania oraz wytyczne w zakresie dopuszczania osób "z zewnątrz" do informacji na temat Spółki, a także zastrzeżenie o braku przeciwwskazań do udostępnienia tych informacji organom władzy publicznej, działającym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W świetle powyższego słusznie organ nie dał wiary temu, że brak umów pisemnych był wyrazem zaufania jakim Spółka darzyła swoich kontrahentów. Takie wyjaśnienia nie znajdują po pierwsze uzasadnienia z uwagi na nieracjonalny charakter działań przedsiębiorcy polegający na nienależytej dbałości o własne sprawy, ale także w świetle działań podejmowanych przez Spółkę wobec innych podmiotów. Wskazać tu właśnie należy na fakt zawarcia pisemnej umowy z ojcem prezesa skarżącej Spółki, a zatem osobą którą M.G. mógł niewątpliwe darzyć zaufaniem. Powyższe słusznie może rodzić skutek w postaci braku wiarygodności twierdzeń podatnika o wykonaniu zakwestionowanych usług. Należy podkreślić, że podatnik podatku VAT, który korzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego winien podejmować takie czynności, które pozwolą na wykazanie, że za prawem do odliczenia stoi rzeczywista transakcja gospodarcza. Tylko bowiem w takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, sama faktura VAT nie rodzi jeszcze możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sąd zgadza się także ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że wiarygodność wykonania czynności objętych fakturą wystawioną przez spółkę "B" podważa też fakt, że przy wysokiej cenie, nie wynikającej z żadnej umowy pisemnej, Spółka nie domagała się od wystawcy żadnych dowodów potwierdzających realizację usług. Sąd akceptuje stanowisko, że przepis art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, określający zakres tajemnicy zawodowej radcy prawnego, uniemożliwiał przekazanie informacji, o których radca prawny R.K. mógł dowiedzieć się w związku ze świadczeniem pomocy prawnej na rzecz skarżącej Spółki. Niemniej jednak, jak trafnie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, obowiązek radcy prawnego do zachowania w tajemnicy wszystkiego o czym dowiedział się w związku z udzieleniem pomocy prawnej, nie stoi na przeszkodzie temu, aby sam klient ujawnił takie informacje. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nawet poradom prawnym udzielanym przez profesjach pełnomocników w formie ustnej, towarzyszy zwykle sporządzanie dokumentów (opinii, analiz prawnych) w formie pisemnej lub jako dokumenty przesyłane za pomocą poczty elektronicznej. Nic nie stało zatem na przeszkodzie temu, aby skarżąca Spółka przedstawiła dowody wskazujące na to, że pomoc prawna była rzeczywiście świadczona przez R.K. Poza przedłożeniem spornej faktury, takie dowody nie zostały w sprawie zaprezentowane przez skarżącą. W odniesieniu do faktury wystawionej przez R.P. prawidłowo dostrzeżona została sprzeczność pomiędzy treścią faktury, a zakresem obowiązków, jakie ta osoba miała wykonywać na rzecz skarżącej Spółki. Jak wskazał organ odwoławczy R.P. nie wykonywał usług o charakterze doradczym, lecz czynności polegające na weryfikacji wniosku opracowanego przez podmiot działający na rzecz banku, jego podpisania i złożenia w Banku. Nie było to zatem świadczenie usługi polegającej na doradztwie w pozyskaniu kredytu. Czynności podejmowane przez R.P. sprowadzały się bowiem do dopełnienia formalności uzasadniających wypłatę odpowiedniej kwoty przyznanego przez bank kredytu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Podobnie jak w przypadku spółki "B", również z R.P. Spółka nie zawarła pisemnej umowy pomimo tego, że posiadał on dostęp do dokumentacji Spółki. Nie określono zasad odpowiedzialności choćby w zakresie obowiązku zachowania poufności uzyskanych informacji, odpowiedzialności za nienależyte wykonanie umowy, zasad dotyczących wysokości, terminów płatności i zasad rozliczania wynagrodzenia czy też zasad obiegu dokumentacji. Jak słusznie zostało to dostrzeżone takie postępowanie skarżącej może być niezrozumiałe z uwagi na to, że nieprawidłowe złożenie wniosku o wypłatę kolejnej transzy kredytu mogłoby doprowadzić do opóźnienia płatności, a tym samym do odpowiedzialności Spółki wobec kontrahentów z tytułu nieterminowych płatności. Jak wynika z oświadczeń R.P., strona ponosiła odpowiedzialność w stosunku do banku za prawidłowość złożonego wniosku. Niezgodne zaś z umową złożenie wniosku o płatność narażałoby Spółkę na ryzyko powstania po stronie banku finansującego prawa do wypowiedzenia umowy kredytu, a w konsekwencji utraty źródła finansowania prowadzonych inwestycji. W świetle powyższych ustaleń i wniosków, biorąc pod uwagę ewentualne konsekwencje związane z nieterminowym czy nieprawidłowym składaniem wniosków do banku, brak określenia przez Spółkę zasad odpowiedzialności za szkodę w postaci pisemnej umowy zawartej z R.P., słusznie rodzi uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy osoba ta rzeczywiście wykonała zafakturowane usługi. Jeśli chodzi o fakturę wystawioną przez M.D., podobnie jak w innych przypadkach, skarżąca Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących na fakt wykonania zafakturowanych usług. Jakkolwiek w tym przypadku została zawarta pisemna umowa pomiędzy Spółką a M.D., to jednak pomimo tego, że zakres świadczeń określonych umową był szeroki, strona skarżąca nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Podobnie brak jest, poza fakturą, dowodów wskazujących na wykonanie usług doradczo konsultacyjnych przez J.J. i A.Z. Trzeba jeszcze raz powtórzyć, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym w tym sensie, że przysługuje ono w każdym przypadku wystawienia faktury VAT. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem także to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą czyli taką, która miał miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturze jako nabywca i odbiorca. Jednocześnie rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania tzw. usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane a wystawiona faktura, stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego, rzeczywiście odzwierciedlała realne transakcje gospodarcze. Brak dowodów poświadczających fakt wykonania tego rodzaju usług, znajdujący odzwierciedlenie w materialnych dowodach, rodzi uzasadnione wątpliwości, że faktura wystawiona za świadczenie usług doradczych czy pośrednictwa, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a jest jedynie środkiem do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, a tym samym obniżenia wysokości należnego podatku VAT. Jeszcze raz należy podkreślić, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a nie domniemań co do istnienia określonych faktów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabyła usług doradztwa i pośrednictwa od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia