I FSK 330/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 361/16 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2017 r., III SA/Wa 361/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania, składając oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Ponadto pełnomocnik ustanowiony w ramach prawa pomocy wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconego zastępstwa prawnego, oświadczając że nie zostały one uregulowane przez skarżącego. Podstawy wniesionej skargi kasacyjnej są następujące: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, skutkujące uznaniem, że telefony sprzedawane przez skarżącego nie zostały nabyte od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, 2) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i dokonanie błędnej oceny tego materiału skutkujące przyjęciem, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach biznesowych z osobą podającą się za P. D., 3) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że nabywane przez skarżącego telefony nie były towarem używanym, skutkujące w konsekwencji uznaniem, że skarżący nie był uprawniony do stosowania marży jako podstawy opodatkowania, 4) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne uznanie, że rejestry sprzedaży VAT-marża są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z ich zapisów, 5) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędne uznanie, że skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży w sposób umożliwiający sporządzenie deklaracji podatkowych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół następujących kwestii: - osoby kontrahenta i należytej staranności w kontaktach biznesowych z kontrahentem (przedstawiającym się jako P. D.) (zarzuty nr 1-2), - ustalenia, że nabywane przez skarżącego telefony nie były towarem używanym, w związku z czym nie był on uprawniony do stosowania opodatkowania wg procedury VAT-marża (zarzut nr 3), - ustalenia, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży nie była rzetelna i wobec tego nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania wg systemu VAT-marża (zarzuty nr 4-5). Strona kwestionuje zatem przede wszystkim przyjętą przez Sąd pierwszej instancji podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, tak w aspekcie podmiotowym (ww. tiret pierwsze), jak i przedmiotowym (ww. tiret drugie i trzecie). W ramach aspektu podmiotowego stanu faktycznego skarżący podnosi po pierwsze, że ustalenie, iż towar nie został nabyty od podmiotu wskazanego na fakturze, o którym mowa w art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT, nie oznacza, że pochodził od podmiotu nieistniejącego, a tylko od osoby o nieustalonych dotychczas personaliach. W sprawie zaniechano ustalenia tożsamości tejże osoby, co pozwala przyjąć założenie, że nie była ona podatnikiem. Po wtóre wskazano, że skarżący otrzymywał towar zgodny z zamówieniem, stąd też brak było podstaw by zakładać nieuczciwość kontrahenta, tym bardziej że współpraca rozpoczęła się od niewielkich zamówień i dopiero z czasem rozwinęła się do znacznych rozmiarów (s. 2-3 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać należy kolejno, że organy nie miały obowiązku ustalania personaliów kontrahenta skarżącego w sytuacji wykazania, że nie był nim podmiot widniejący na fakturze. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień na gruncie systemu VAT powołał się na to, że dostaw towaru na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że w relacji ze skarżącym wskazane podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać, to zasadniczo nie musiały ustalać, kto ewentualnie dokonał dostaw towaru na rzecz skarżącego. To skarżący powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. np. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1490/14, CBOSA). W takim przypadku od organów podatkowych należało natomiast wymagać by oceniły, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej wywiązały się one z powyższego obowiązku. Argumentacja skarżącego nie podważa zasadniczego twierdzenia organów, zaaprobowanego przez Sąd, że skarżący posiadając wiedzę, jak skutecznie sprawdzić rzetelność kontrahenta nie uczynił tego przed podjęciem współpracy (w 2012 r.), lecz dopiero w 2015 r., gdy poinformowano go o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Tymczasem okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji noszą znamiona typowe dla oszustwa podatkowego, tj. w szczególności obrót dużymi partiami towaru, przy jednoczesnym wyłącznie gotówkowym rozliczaniu należności, brak szczegółowych informacji o kontrahencie i pochodzeniu nabywanego towaru, brak umowy z kontrahentem etc. (s. 7-9 i 14-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji odwołanie się do zeznań skarżącego, z których wynika, że współpraca rozpoczęła się od niewielkich zamówień, nie może podważyć oceny wynikającej z całokształtu materiału dowodowego sprawy, dokonywanej w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie mógł odnieść pożądanego skutku także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 10 ustawy o VAT skutkującego uznaniem, że telefony sprzedawane przez skarżącego nie zostały nabyte od podmiotów wskazanych w ww. przepisie. W odniesieniu do drugiej z ww. kwestii, tj. ustalenia że nabywane przez skarżącego telefony nie były towarem używanym, skarżący powołuje się w ww. zakresie na własne zeznania podnosząc, że organy nie podważyły skutecznie ich wiarygodności, podczas gdy wynika z nich, że kontrahent zapewniał skarżącego iż telefony pochodzą m.in. z komisów (s. 3-4 skargi kasacyjnej). Jednakże z zeznań tych wynika również, co zaakcentował zarówno organ, jak i Sąd w uzasadnieniu wyroku (s. 7, 9 i 18), że skarżący nie był zainteresowany tym, czy nabywany przez niego towar był rzeczywiście towarem używanym. Skarżącego interesowało jedynie to, aby nie miały widocznych śladów używania. Fakt, że nabycie było dokumentowane fakturami "procedura marży – towary używane", a skarżący odsprzedawał nabyte telefony jako używane, pozostaje tu bez znaczenia. Formalne ujęcie obrotu ww. towarem nie przesądza bowiem o jego faktycznym stanie. Ponadto prowadzona dla celów sprzedaży w systemie VAT-marża ewidencja nie potwierdzała, by przedmiotem odsprzedaży były telefony używane, już tylko z tego powodu, że dowody sprzedaży przez skarżącego telefonów komórkowych (bez identyfikacji rodzaju sprzedawanego telefonu) nie były powiązane z dowodami zakupu telefonów, których skarżący w ogóle nie ujmował w ewidencji (s. 19 uzasadnienia wyroku). Powyższa uwaga prowadzi do rozważenia ostatniej podnoszonej przez stronę kwestii, a mianowicie rzetelności prowadzonej ewidencji. W tym kontekście strona podnosi po pierwsze, że "w ocenie materiału dowodowego brak jest informacji, że skarżący dokonywał niektórych transakcji w ogóle ich nie rejestrując lub wykazywał nieprawdziwe kwoty transakcji". Mimo to podano w wątpliwość kwoty zbiorczo ujęte w ewidencji, które skarżący miał zapłacić kontrahentowi. Po wtóre strona wskazuje, że "brak jest w sprawie dowodów wskazujących na to, że kwoty wskazane na fakturach lub na paragonach sprzedaży były kwotami nieprawdziwymi". W rezultacie ewidencja pozwalała na rozliczenie obrotu telefonami w systemie VAT-marża (s. 4-5 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tak sformułowanych argumentów zauważyć należy, że rozmijają się one z istotą sporu w niniejszej sprawie. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji akcentowały bowiem nie tyle kwestię obrotu telefonami w okresach rozliczeniowych wg zbiorczych kwot wykazanych w przedłożonej dokumentacji, ile jej poprawność pod względem zastosowania procedury VAT-marża. W tym zakresie uznano, że przedłożona ewidencja nie dostarcza danych niezbędnych do uwiarygodnienia przyjętej przez skarżącego marży (czego wymaga art. 120 ust. 15 ustawy o VAT), jako że podstawą zapisów były tu głównie dowody wewnętrzne niewskazujące, które z dowodów sprzedaży składają się na kwoty zbiorcze i jakiego rodzaju telefonów dotyczą; ponadto dowody sprzedaży nie zostały powiązane z dowodami zakupu poszczególnych, zróżnicowanych telefonów o odmiennej wartości jednostkowej, jako że tych w ewidencji w ogóle nie ujęto. Skarżący nie był tymczasem uprawniony do obliczania marży jako różnicy pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć. Procedura VAT-marża w odniesieniu do towarów używanych odnosi się do jednostkowych transakcji, a nie ich sumy w danym okresie rozliczeniowym (s. 9-10 i 19-20 uzasadnienia wyroku). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa), orzekł jak w sentencji. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje tego typu wniosków, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 Ppsa) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 Ppsa) (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13, CBOSA).