II FSK 1696/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 115/16 w sprawie ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 115/16) w sprawie ze skargi T. L. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 września 2015 r., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. NUS spornym postanowieniem zaliczył wpłatę dokonaną przez skarżącego z dnia 21 stycznia 2015 r. w kwocie 103.348 zł na poczet: odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 2.306 zł oraz zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 101.042 zł. W podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia organ powołał art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy zasadnie nie zaliczył ww. wpłaty na zaliczkę w podatku dochodowym za miesiąc grudzień 2014r., gdyż na dzień wpłaty taka zaliczka nie istniała. Z dniem 20 stycznia 2015 r., tj. z dniem upływu terminu płatności, nastąpiła utrata bytu prawnego tej zaliczki. Każda wpłata dokonana przez podatnika, po 20 stycznia następnego roku (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) będzie wpłatą na poczet zobowiązania podatkowego, a nie na poczet zaliczki na podatek dochodowy, która utraciła swój byt prawny. Organ odwoławczy wskazał, że na gruncie § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r.), odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy naliczono od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia złożenia pierwotnego zeznania za 2014 r. Powołał się na § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia i ocenił, że wpłata strony z dnia 21 stycznia 2014 r. w kwocie 103.348 zł nie pokryła w całości zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego i kwoty odsetek. Z tego też względu odsetki zostały naliczone przy zastosowaniu § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia do dnia złożenia zeznania rocznego tj. 30 kwietnia 2015 r. Organ powołał się na art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p. i uznał, że wpłatę dokonaną w dniu 21 stycznia 2015 r. prawidłowo w pierwszej kolejności zaliczono na poczet odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 2.306 zł. Pozostała kwota zaliczona została na poczet podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-36L. Po rozliczeniu ww. wpłaty pozostało do zapłaty zobowiązanie wg PIT-36L za 2014 r. w kwocie 2.493 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego, po dniu w którym upłynął termin płatności, do dnia wpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wniosła o uchylenie wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji, określenie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła postanowieniu naruszenie: art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 59 § 1 i art. 60 § 1 pkt 2 O.p., § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., art. 53a § 1 O.p. i art. 53 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za uzasadnioną, wskazał, że upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy. W przeciwnym wypadku, jeżeli uzna się, że zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, przestały istnieć, to nie można również naliczać od nich odsetek. Nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek za zwłokę. Jeżeli organ twierdzi, że po dniu 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wpłatę podatnika, dokonaną w dniu 21 stycznia 2015 r., należało zaliczyć zgodnie z wolą wpłacającego jako zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę za dzień opóźnienia. Zaliczka ta nie utraciła bytu prawnego w dniu 21 stycznia 2015 r., gdyż wówczas nie przekształciła się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. Tym samym zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, na podstawie art. 59 § 1 O.p. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny wywodził, że za wiążącą dla stron postępowania podatkowego należałoby uznać decyzję podatkową organu podważającą kwalifikację prawną zaliczki dokonaną przez stronę, i określającą wysokość odsetek, wydaną na mocy art. 53a § 1 O.p. Jak natomiast wynika z akt sprawy przedstawionych sądowi, takiej decyzji nie wydano. Organy obu instancji zakwalifikowały wpłatę w sposób odmienny, niż zadeklarowała strona już w tytule wpłaty z dnia 21 stycznia 2015 r. Dodatkowo za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy i zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że: zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy powstaje z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. iż dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego, upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, b) niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w związku z art. 53 § 2 i § 4 oraz art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p., polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż: wpłatę dokonaną przez podatnika należało zaliczyć na zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2014 r., odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych mogły być naliczane wyłącznie do dnia wpłaty dokonanej przez podatnika, c) niewłaściwe zastosowanie art. 53a § 1 O.p., polegające na wadliwym uznaniu, że ustawiony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz błędne przyjęcie, iż ze sformułowania przepisu 44 ust. 6 u.p.d.o.f., wynika że: zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy powstaje z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, tj. iż dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego, upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w związku z art. 53 § 2 i § 4 oraz art. 62 § 1 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji polegającą na niezasadnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż: wpłatę dokonaną przez podatnika należało zaliczyć na zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2014 r., odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych mogły być naliczane wyłącznie do dnia wpłaty dokonanej przez podatnika, co doprowadziło do uchylenia postanowienia zamiast oddalenia skargi, c) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 53a § 1 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej, co doprowadziło do uchylenia postanowienia zamiast oddalenia skargi, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania Organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa-materialnego. Z uwagi na powyższe wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku, rozpatrzenie sprawy oddalenie skargi podatnika na postanowienie organu. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zaistniałe w niniejszej sprawie zagadnienie materialnoprawne było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który między innymi w wyrokach z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2917/14, z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 462/15, II FSK 463/15 stwierdził, że w myśl art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z przytoczonego przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika, że aby nie płacić zaliczki za ostatni miesiąc, zarówno złożenie zeznania, jak i zapłata podatku, musiało nastąpić przed upływem terminu do wpłaty zaliczki. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wpłaca zaliczki za grudzień roku 2014, a dokonuje wpłaty określonej kwoty po dniu 20 stycznia 2015 r., zaś zeznanie podatkowe składa w dniu 30 kwietnia 2015 r., to zgodnie z powołanym przepisem, pozostaje w zwłoce z wpłatą zaliczki za grudzień 2014 r. i zobowiązany jest do zapłaty odsetek za zaległości podatkowe (art. 53 § 2 O.p.), liczonych od dnia 21 stycznia 2015 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego tj. w powyższej sprawie - do dnia 30 kwietnia 2015 r. Wobec tego trafne są postanowienia organów podatkowych obu instancji, zaliczające dokonaną przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. wpłatę na poczet odsetek od niewpłaconej w terminie (do 20 stycznia 2015 r.) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. oraz zobowiązania w tymże podatku za 2014 r. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę, jako oczywiście bezzasadną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.