III SA/Wa 723/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2008 r. do września 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do września 2010 r. oddala skargę W dniu 21 sierpnia 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona" z dnia 16 sierpnia 2013 r. o zwrot odsetek w kwocie 469.890 zł, zapłaconych nienależnie w związku ze złożeniem w grudniu 2010 r. deklaracji korygujących w podatku od towarów i usług za okresy: od lutego 2008 r. do września 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do września 2010 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, określoną w art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r.), dalej: TUE, wystąpiła o zwrot kwoty 469.890 zł wpłaconej uprzednio tytułem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, decyzją z dnia [...] października 2013 r. odmówił Spółce zwrotu odsetek żądanych wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2013 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała nadpłata za wskazane okresy rozliczeniowe, co powoduje, że uiszczone w związku z daną zaległością podatkową odsetki za zwłokę, z uwagi na ich akcesoryjny charakter, nie mogą zostać uznane za nienależne, a tym samym nie mogą podlegać zwrotowi. Umożliwiająca takie działanie norma prawna nie jest bowiem możliwa do wyinterpretowania z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: "O.p.", które ściśle łączą obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę z wystąpieniem zaległości podatkowej. Ta zaś została wygenerowana w wyniku wystawienia przez Stronę odpowiednich faktur VAT korygujących. Pismem z dnia 7 listopada 2013 r., Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie zasady efektywności prawa unijnego, określonej w art. 4 TUE oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu zasady efektywności prawa unijnego, co doprowadziło do odmowy zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot kwoty odsetek wskazanych we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wprost na prawo do żądania przez Stronę zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek. Dlatego też, w żadnym miejscu Skarżąca nie wskazywała, że podstawą żądania są przepisy art. 72 § 2 O.p., a na takie przepisy powołał się organ pierwszej instancji uzasadniając odmowę zwrotu odsetek wskazanych we wniosku. Zdaniem Spółki, takie uprawnienie wynika z prawa unijnego, a w szczególności z zasady efektywności, mającej swoje źródło w art. 4 ust. 3 TUE. Zasada ta nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwrotu pobranych nienależnie (niezgodnie z prawem unijnym) opłat i podatków. Prawo do dochodzenia ich zwrotu, w ocenie Strony, zostało potwierdzone w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, tj. w sprawach: C- 199/82 San Georgio i C-188/95 Fantask. Skarżąca podniosła przy tym, że TSUE wielokrotnie wskazywał, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Strona wskazała na trzy sytuacje, w których państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą, i które wystąpiły w stanie faktycznym objętym postepowaniem podatkowym tj. jeśli: 1. naruszona przez państwo członkowskie norma prawna jest dla jednostek źródłem uprawnień; 2. postępowanie państwa członkowskiego wyczerpuje znamiona naruszenia prawa; 3. istnieje bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez poszkodowanego szkodą. Naruszenie normy prawa unijnego polegało, zdaniem Skarżącej, na nieprawidłowym opodatkowaniu VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu zamiast objęcia jej zwolnieniem z VAT, co wprost wynika z wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11. Spółka stwierdziła, że odpowiedzialność odszkodowawcza dotyczy również sytuacji, gdy podatnik zastosował się do sprzecznej z prawem unijnym wykładni organów podatkowych, potwierdzonej dodatkowo uchwałą NSA, a która to wykładnia została uznana przez TSUE za błędną i niezgodną z przepisami Dyrektywy VAT. Z kolei związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a poniesioną przez Spółkę szkodą nie może być bardziej wyraźny, biorąc pod uwagę fakt, że Skarżąca zmieniła zasady opodatkowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu w efekcie wydanej wobec niej decyzji podatkowej, uwzględniając jednocześnie stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. o sygn. akt I FPS 3/10. Skarżąca nie podzieliła oceny organu podatkowego, w myśl której skoro Strona wystawiła faktury korygujące zwiększając kwoty podatku należnego i nie dokonała korekty tych faktur, powodując tym samym, że w obrocie prawnym pozostają faktury korygujące stanowiące źródło podatku naliczonego, to nie jest możliwe dokonanie korekty złożonych deklaracji i żądania zwrotu odsetek. Zdaniem Spółki powyższe stanowisko organu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż można odnieść wrażenie sugerowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że gdyby takie faktury korygujące zostały wystawione, to Strona mogłaby skorygować deklaracje VAT-7 i jednocześnie istniałaby podstawa do żądania zwrotu odsetek, nie wskazując przy tym podstawy prawnej takiego działania, co dla Spółki jest oczywiste, bo taka możliwość w tej konkretnej sytuacji nie występuje. Nawet gdyby Skarżąca takie faktury wystawiła i tak nie stanowiłyby one przesłanki do dokonania korekty deklaracji "wstecz", co wynika z uregulowania art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT". Powyższe oznacza dla Spółki, że pomimo zapłaty odsetek i pomimo iż okazały się one nienależne, Strona nigdy nie będzie mogła ich odzyskać. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, gdyż wszelka szkoda, wyrządzona poprzez niezgodne z prawem unijnym działanie władzy publicznej (w tym przypadku organów podatkowych i sądów administracyjnych), na mocy art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz 483), winna podlegać kompensacji (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK481/11). Zaproponowane przez organ pierwszej instancji stanowisko oznacza tym samym, iż to Spółka ponosi koszty finansowe błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowanej przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Strony, odmówienie jej prawa do żądania i odzyskania nienależnie zapłaconych odsetek implikuje także uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, w szczególności z jej art. 2 i art. 32 ust. 1, który zakłada równość wobec prawa. Tymczasem przyjęcie, że prawidłowe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego skutkuje tym, iż inna jest sytuacja podatnika, który zastosował się do wykładni organów podatkowych, potwierdzonej w uchwale NSA z sytuacją podatnika, który nie dokonał korekty swoich rozliczeń, a kwota podatku i należnych odsetek została określona decyzją organu podatkowego. Po wyroku TSUE ten drugi podatnik ma prawo do odzyskania zapłaconego podatku wraz z odsetkami (poprzez złożenie wniosku o wznowienie postępowania), zaś w przypadku tego pierwszego żaden przepis Ordynacji podatkowej nie daje możliwości ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconych odsetek. W ocenie Spółki brak jest obiektywnych czynników, które uzasadniałby zróżnicowane traktowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie uzasadnienia odwołując się do poglądów doktryny stwierdził, że uregulowana w art. 4 TUE zasada efektywności prawa wspólnotowego nie może stanowić podstawy do zwrotu wnioskowanych przez Stronę odsetek. Zasada ta bowiem nakłada na państwa członkowskie przede wszystkim obowiązek wdrożenia aktów normatywnych zawierających normy pozbawione przymiotu bezpośredniego skutku (m.in. dyrektyw) do prawa krajowego. Zaś dochodzenie roszczeń wynikających z prawa wspólnotowego odbywa się na podstawie procedur krajowych, właściwych dla dochodzenia podobnych roszczeń opartych na prawie krajowym. Organ wskazał, że polski porządek prawny przewiduje dwie możliwości rozliczania podatku VAT, tj. poprzez: samoobliczenie, czyli złożenie deklaracji lub ewentualnie dokonanie jej korekty, albo rozliczenie dokonane przez organy podatkowe lub kontrolne w formie decyzji. W przedmiotowej sprawie Spółka skorzystała z metody samoobliczenia i w dniach 22, 27 i 29 grudnia 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od: lutego 2008 r. do września 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do września 2010 r., w wyniku których to korekt zwiększyły się kwoty zobowiązań lub zmniejszyły kwoty zwrotów. Powstały zatem zaległości podatkowe, które Strona uregulowała wraz z należnymi od nich odsetkami. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, która powstała w wyniku dokonanych przez Skarżącą zmian w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego 2008 r. do września 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do września 2010 r. zadeklarowane w korektach VAT-7. W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do kwestii, że Skarżąca zmieniła zasady opodatkowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu w efekcie zastosowania się do sprzecznej z prawem unijnym wykładni organów podatkowych, potwierdzonej dodatkowo uchwałą NSA, która to wykładnia została uznana przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 za błędną i niezgodną z przepisami Dyrektywy VAT wskazał, że analiza uzasadnienia ww. orzeczenia TSUE wskazuje, że Trybunał nie wskazał na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, jak również nie stwierdził sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego. Trybunał opisał jedynie, w jaki sposób należy dokonywać wykładni spornej normy prawnej, wskazując, iż to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, co winno nastąpić po przeprowadzeniu całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11, nie zostało wydane w związku z istnieniem przepisu sprzecznego z normami prawa wspólnotowego. W związku z interpretacyjnym charakterem wyroku w sprawie C-224/11 niezasadny jest zarzut Strony, iż zapłacone przez Spółkę kwoty związane z nienależnym podatkiem (w niniejszej sprawie odsetki związane bezpośrednio z podatkiem VAT) pobrane zostały przez państwo z naruszeniem przepisów prawa Unii, a Skarżącej przysługuje prawo do dochodzenia ich zwrotu. Pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. zasady efektywności prawa unijnego, określonej w art. 4 TUE oraz zdefiniowanej w orzecznictwie TSUE, poprzez uznanie, iż jej celem jest jedynie nałożenie na państwa członkowskie obowiązku wdrożenia aktów normatywnych (m. in. dyrektyw) do prawa krajowego, 2. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu zasady efektywności prawa unijnego, co doprowadziło do odmowy zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek, 3. art. 74 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do wyroków TSUE o charakterze interpretacyjnym. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i dokonanie zwrotu odsetek w kwocie wskazanej we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. za wskazane we wniosku okresy. Jednocześnie Spółka wniosła o zasądzenie i zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r., twierdząc że w jej konkretnej sytuacji bezpośrednią podstawą prawną żądania zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek jest zasada efektywności prawa unijnego. Skarżąca tym samym nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego, iż celem tej zasady jest jedynie zapewnienie wdrożenia do systemu państw członkowskich regulacji unijnych. Strona po wskazaniu na okoliczności (przyczyny) sformułowania tej zasady stwierdziła, że negatywnym skutkom sytuacji, w których prawo unijne nie zawiera jakichkolwiek środków proceduralnych, na podstawie których jednostki mogłyby dochodzić naruszonych przez państwo członkowskie uprawnień wynikających z prawa unijnego, ma przeciwdziałać właśnie zasada efektywności, wywodząca się co prawda z art. 4 ust. 3 TUE, lecz w głównej mierze wypracowana i zdefiniowana przez TSUE. Na podstawie analizy wyroków Trybunału Spółka stwierdziła, że podstawowymi mechanizmami pozwalającymi na zapewnienie efektywności jest: zasada nadrzędności prawa unijnego, skutku bezpośredniego oraz odpowiedzialność odszkodowawcza państwa członkowskiego. W ocenie Strony, z przedmiotowej zasady wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane do zwrotu nienależnie pobranych podatków (niezgodnie z prawem unijnym), a podatnik ma prawo dochodzić ich zwrotu (wyroki TSUE w sprawach: C-l99/82 San Georgio i C-188/95 Fantask) oraz, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Zdaniem Strony, w swoich orzeczeniach TSUE jednoznacznie stwierdza, że zasada efektywności ma zastosowanie we wszystkich przypadkach naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, bez względu na to, jaki organ państwowy naruszył swoim działaniem lub zaniechaniem normy wspólnotowe. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że z uwagi na interpretacyjny charakter wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, nie przysługuje jej prawo do dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek. Zauważyła, że w ramach procedury pytań prejudycjalnych TSUE nie ma kompetencji orzekania wprost o zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, co oznacza według Strony, że Trybunał nie może stwierdzić, że państwo członkowskie naruszyło prawo unijne oraz wskazała, że stwierdzenie takiego naruszenia jest jedynie możliwe na podstawie art. 258 i art. 259 TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. Spółka złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa o następującej treści: "Czy postępowanie organów podatkowych polegające na odmowie zwrotu odsetek pobranych (zapłaconych) w wyniku wykładni prawa krajowego niezgodnej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, jest zgodne z zasadą bezpośredniej skuteczności (efektywności)? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja w części zawiera błędne uzasadnienie jednak nie ma to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszą kwestią, którą należy zbadać jest to czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny. Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że: a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p. Sąd stanowiska tego nie podziela. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych. Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.). W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,...Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że: "... Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, był wyrok TSUE w sprawie C-224/11. Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest jednak zarzut naruszenia art. 4 ust.3 , art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 TWE) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego Traktatu o Unii Europejskiej poprzez brak zastosowania zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Nadmienić trzeba, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). Zdaniem Sądu wadliwość stanowiska organu wynika z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p., natomiast nie wynika z braku skuteczności prawa wspólnotowego. Regulacje krajowe zwrot ten umożliwiają właśnie na podstawie art.74 O.p. Odrębną natomiast kwestią jest decyzja Strony, co do skorygowania deklaracji VAT-7 i wykazania nadpłaty do zwrotu. Jest to prawo Strony a nie obowiązek.Jeżeli jednak z jakichś przyczyn, np. tak jak w rozpoznawanej sprawie Strona nie decyduje się na wykazanie nadpłaty w deklaracji, z uwagi na negatywne stanowisko leasingobiorców, którzy wolą skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, mimo, że art.74 O.p. umożliwia odzyskanie nadpłaconego podatku, w związku z orzeczeniem TSUE , to jest to tylko jej wybór, a nie wadliwość regulacji prawa krajowego. Ponadto, jeżeli korekta deklaracji dokonana na zasadach przewidzianych w art.29 ust.4 u.p.t.u. spowodowałaby szkodę po stronie podatnika na skutek zapłaty niezgodnie z prawem podatku można równolegle skorzystać z innych dostępnych środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (na podstawie art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak jest podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. M. Safjan, K.J. Matuszyk: Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska: Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159). W szczególności zatem, jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (por. postanowienie SN z 30 maja 2003 r. sygn. akt III CZP 34/03). Takie okoliczności jednak nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie, bowiem strona odstąpiła od wykazania nadpłaty w deklaracji podatkowej i nie wystąpiła o jej zwrot kierując się względami poza prawnymi. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, o które wnioskowała Strona skarżąca. Reasumują mimo, iż Sąd podziela stanowisko Strony, że organy podatkowe błędnie interpretują art. 74 O.p. to ta okoliczność nie była wystarczająca do uwzględnienia skargi z uwagi na zaistniały w sprawie stan faktyczny. Powodem oddalenia skargi przez Sąd, jest to, że Skarżąca nie złożyła po wyroku TSUE ponownych korekt deklaracji VAT-7 za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe, przez co nie spełniła wymogu ustawowego przewidzianego w art.74 pkt 1 O.p., a wymóg ten nie narusza zasady efektywności prawa wspólnotowego. Skarżąca wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2013 r. wystąpiła bowiem o zwrot zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2008 r. do września 2009 r. oraz od listopada 2009 r. do września 2010 r. Odsetki te powstały w związku ze złożonymi przez Spółkę w grudniu 2010 r. korektami deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, zwiększającymi podatek należny z powodu opodatkowania VAT usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Natomiast Strona zażądała zwrotu tych odsetek bez dokonania ponownych korekt przedmiotowych deklaracji. W ocenie Sądu, podzielić należy w tej części stanowisko organów podatkowych, że skoro zaległość podatkowa istnieje nadal (Skarżąca nie dokonała powtórnych korekt deklaracji VAT-7), odsetki jako świadczenie uboczne w stosunku do świadczenia głównego (zaległości) będąc ściśle z nim związane, dzielą jego los w taki sposób, że dopóki istnieje zaległość, dopóty istnieją również od niej odsetki. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.