I SA/Kr 206/16

|Sygn. akt I SA/Kr 206/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 22 września 2015 r., znak: [...] Burmistrz Z. określił O. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 13 558,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż powziął wątpliwość, co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.) za 2010 r. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana w 2010 r. znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. W związku z powyższym Burmistrz Z. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 22 września 2015 r. określił O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę 13 558,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji opisał przebieg postępowania oraz wskazał, że nie można podzielić stanowiska Spółki, iż podstawa opodatkowania zadeklarowana przez Spółkę w 2010 r. nie powinna obejmować wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Burmistrz Z. zauważył, iż swoje twierdzenie w tym zakresie Spółka wywodziła z faktu, iż nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała wyłącznie właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Organ I instancji wyjaśnił, że argumentem, przemawiającym za zasadnością opodatkowania budowli, której właścicielem poszczególnych elementów są różne podmioty jest to, że ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko "cała" budowla ale również jej "część". Także z innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli (np. art. 4 ust. 9 u.p.o.l.). Zdaniem Burmistrza Z. biorąc to pod uwagę trudno przyjąć, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to czy dana rzecz jest nią czy też nie. W przypadku podatku od nieruchomości okolicznością, z którą powiązano obowiązek podatkowy jest władanie budowlą lub jej częścią związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie uprawnione jest zatem ograniczanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie do sytuacji, gdy właścicielem poszczególnych elementów budowli jest ten sam podmiot. Definicja budowli ma charakter przedmiotowy. W żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który ją lub jej częściami włada; Biorąc to pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych. Do opodatkowania kabla ułożonego w kanalizacji kablowej bez znaczenia pozostaje kwestia statusu własnościowego poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej. Jeżeli nawet dotychczasowy właściciel sieci telekomunikacyjnej sprzeda pewne jej elementy (np. kanalizację) innemu podmiotowi a kable i kanalizacja wykorzystywane są w dalszym ciągu w tym samym celu, to okoliczność ta nie prowadzi do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, iż jako prawidłową wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznał wartość 1.046.883,75 zł wskazaną w piśmie z dnia 03.09.2015 r. przez pełnomocnika Spółki. Wyjaśnił również, że analiza danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że T. SA (obecnie O. SA) w roku 2010 r. w ogóle nie figurowała w wskazanej powyżej ewidencji. Spółka deklarowała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bezzasadnie. Od powyższej decyzji O. S.A. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W ocenie Spółki argumentacja przedstawiona przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnia okoliczności, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika i nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność T. I. Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to zdaniem Spółki, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoznając przedmiotowe odwołanie decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Z. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że bezsporny w sprawie jest fakt, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, natomiast właścicielem kanalizacji kablowej jest T. I. sp. z o.o. (umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.). Kolegium wskazało, że istota sporu w sprawie ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki zaprezentowanego w odwołaniu. Wskazało, że z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Okoliczność że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje, utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Kolegium fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowle. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Zdaniem Kolegium za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Organ II instancji pokreślił, iż nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik . Spółka jako właściciel obiektu budowlanego m.in. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli (ich części) objętych zaskarżoną decyzją organu I instancji. Wobec powyższych okoliczności, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na ww. decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Z. z dnia 22 września 2015 r. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. (a więc również w roku 2010, którego dotyczy zaskarżona decyzja) - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w nic) linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustaw o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka wskazała, że argumentacja organu opierała się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywałyby się. Orzecznictwo to nie było zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. Skarżąca Spółka wywiodła, iż argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględniła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Zdaniem strony skarżącej całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W tym zakresie Spółka wskazała na wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. We wniesionej skardze O. S.A. podkreśliła, że spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 10. pkt 2 u.p.o.l. Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka wskazała także na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 703/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/01 674/14, wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015r., I SA/Łd 1132/14 i I SA/Łd 1133/14, wyrok z dnia 17 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 213/15, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., I SA/Wr 338/15 a także wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r., I SA/Lu 535/15. Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że nie jest ona właścicielem spornego obiektu, a zgodnie z przepisami, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, a zatem niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów jest opodatkowanie Spółki, która nie jest właścicielem przedmiotowej budowli. W ocenie autora skargi przeciwne stanowisko wskazujące na możliwość opodatkowania Spółki z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" - nie jest prawidłowe, gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części. Dalej strona skarżąca wywiodła, że o "części budowli" stanowi art. 2 ust. i pkt 3 u.p.o.L, a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowana część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową. Treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy, w ocenie skarżącego stanowi kolejny argument za przyjęciem, iż opodatkowanie Spółki jest wadliwe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakwie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku Sad skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe a wydane zostało w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.). Sąd nie dostrzegł wadliwości proceduralnej w postępowaniu organów obydwu instancji, prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji – którą miałby obowiązek uwzględnić z urzędu. Sąd zaznacza, iż organy obu instancji prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania w tym wartość budowli podlegających opodatkowaniu w oparciu o deklarację za 2010r., wyciąg z ewidencji środków trwałych, wykaz budowli oraz wykaz linii telekomunikacyjnych według stanu na dzień 1.01.2010r. oraz złożone przez Spółkę wyjaśnienia pisemne z dnia 3 i 11 września 2015r. Dane te nie budziły wątpliwości a nadto nie były kwestionowane przez w toku dalszego postępowania w sprawie. W tej sytuacji nie zachodziła konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalania podstawy opodatkowania, organy mogły ustalić ich wartość w oparciu o niesporne informacje oraz dane przedłożone przez samą Spółkę. Powyższe ustalenia faktyczne zostały poczynione w ocenie Sądu w sposób prawidłowy. Odnosząc się do sformułowanego przez Spółkę zarzutu obrazy prawa materialnego należy na wstępie wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, Lex nr: 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Istota sporu w niniejszej sprawie była możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej (TP Invest Sp. z o.o.) a inny właściciel kabli (skarżąca – O. S.A.). Zdaniem Spółki O. w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, Lex Omega nr 1579315. W którym stwierdzono, iż nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Spółka wskazała również na dwa inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 777/06 (Lex Omega nr 338531) i II FSK 514/06 (Lex Omega nr 588690). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić natomiast należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo- techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem przepisy prawa materialnego. Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę Sad orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.