I SA/Łd 148/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10. 280,- (dziesięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 148/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 306.251 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Za rok 2008 P. P. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.–B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36), w którym zadeklarował przychód w wysokości 1.533.053,37 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.592.272,10 zł oraz stratę z tej działalności w wysokości 59.218,73 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 i decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wysokości 306.251,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej: "O.p.", poprzez: a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że podatnik nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, w tym pracowników potwierdzających dostawy oraz sprzedaż towarów, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) zgromadzone przez podatnika i znajdujące się w aktach sprawy, dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce zgodnie z fakturami, b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz podatnika, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach "A" i "B" kwestionowanego towaru; 2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nienegowania faktu, iż zostały one faktycznie nabyte, a następnie zbyte dla konsumentów, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, za które to nieprawidłowości podatnik nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać; 3) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów strony została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu; 4) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania; 5) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności polegające na uniemożliwieniu podatnikowi skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Pełnomocnik zarzucił też, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka M. Ś. i wniósł o przeprowadzenie tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego. Z powyższych względów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy decyzję tego organu. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, powtórzył i rozwinął zarzuty uprzednio powołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł przy tym o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Łd 530/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił jako niezasadną skargę podatnika, wskazując w uzasadnieniu, że organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech kontrahentów ("C", "D" i "E"), oraz wydatków dotyczących lokalu położonego w Ł. przy ul. B 24. Sąd przyjął, że skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup towaru handlowego w ilości i asortymencie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów, więc dokonane pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami płatności nie mają znaczenia, bowiem w gruncie rzeczy nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czego owe płatności dotyczyły. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży towaru zgodnie z treścią faktur, ponieważ nie był faktycznie w posiadaniu tego towaru (nie miał go w zapasie ani też nie nabył w ilości rzekomo sprzedanej na rzecz skarżącego), zatem skarżący z wyżej wskazanych względów nie mógł nabyć tego towaru w ilościach i asortymencie od firm "C", "D" i "E" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika spornych w sprawie wydatków nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup towarów handlowych pochodzących od firm "C", "D" i "E". Sąd podkreślił przy tym, że dla uznania wydatku na zakup towarów za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości i wskazanego na fakturze asortymentu towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar będący następnie przedmiotem sprzedaży w sklepach skarżącego, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie WSA w Łodzi zgromadzony materiał dowodowy, pomimo niekiedy sprzecznych zeznań niektórych przesłuchanych osób, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci firmy skarżącego nie dokonywali dostaw towaru do firmy skarżącego w ilościach i asortymencie wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie WSA w Łodzi zakwestionował wydatki skarżącego związane z lokalem położonym w Ł. przy ul. B nr 24 z uwagi na brak związku wydatków dotyczących tego lokalu z prowadzoną przez skarżącego działalnością handlową i osiąganiem bądź zabezpieczeniem przychodu z tej działalności. Nie dał wiary zeznaniom skarżącego i świadka o wykorzystywaniu lokalu do prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej i uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tym lokalem. W ocenie WSA w Łodzi zasadnie organy podatkowe uznały, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie wydatków na zakup towarów handlowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy C", "D" i "E" i w tej części nie uznały księgi za dowód w postępowaniu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że księga podatkowa firmy "A" za 2008 rok nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisów art. 193 § 1 i 2 O.p. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, co z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia, a czego w sprawie zabrakło. W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem warunkiem koniecznym dla ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania jest niemożność jej ustalenia w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Konieczność zastosowania oszacowania występuje dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały firmy "C", "D" i "E"". Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu towaru, co do którego brak dowodów na ich nabycie. Ponadto odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania WSA w Łodzi wskazał, że wbrew tym zarzutom materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, które zostały dopuszczone zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. Sąd podkreślił przy tym, że w toku tego postępowania organy nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego postępowań przez właściwe organy, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób biorących udział w kwestionowanych transakcjach oraz ich pracowników. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu wybiórczej i dowolnej oceny dowodów oraz niewyjaśnienia wątpliwości co do materiału dowodowego. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Uregulowana w art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia została w sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie WSA o uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał przy tym, że zgłoszenie przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z dokumentów, w odniesieniu do wskazanego w ppkt a) wniosku, jest bezprzedmiotowe, gdyż – jak wskazał skarżący – dokumenty te znajdują się już w aktach sprawy i zostały ocenione w zaskarżonej decyzji, natomiast co do dokumentu wskazanego w ppkt b) jest nieuzasadnione wobec tego, iż dokument ten dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż ten, który jest przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków na zakup odzieży dokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy "C", "D" i "E" ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty (wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, paragony fiskalne) zgromadzone przez skarżącego i znajdujące się w aktach sprawy, dowodzą jednoznacznie, że wszystkie te transakcje miały miejsce zgodnie z treścią faktur, tj. zakupił on towar w nich określony, zaś cena w nich wskazana została przez niego zapłacona; b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego, w szczególności ignorowanie dowodów potwierdzających dokonanie zakupu, a następnie sprzedaży w sklepach "A" i "Fabryka" kwestionowanego towaru; c) dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznanie, że lokal położony w Ł. przy ul. B 24 nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na jego nieprzystosowanie do działalności handlowej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że lokal ten był w rzeczywistości wykorzystywany przez skarżącego do przechowywania starszych lub sezonowych elementów ekspozycji lub trudno zbywalnych stoków magazynowych, co dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w protokole z oględzin przedmiotowego lokalu; d) wewnętrznie sprzeczne twierdzenie, że pomiędzy firmą "D" i "E" istniało porozumienie tego rodzaju, że całość operacji gospodarczych - zarówno po stronie przychodowej, jak i kosztowej - udokumentowanych przez firmę "E" ograniczało się do firmowania transakcji wykonywanych w rzeczywistości przez firmę "D", przy jednoczesnym uznaniu, że firma "D" nie mogła dokonać na rzecz skarżącego dostaw w ilości i asortymencie wykazanych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach; e) całkowite pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej potwierdzającej fakt zakupywania przez firmy "E" i "C" odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego; f) uznanie, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że do poniesienia wydatków na zakup spornej odzieży faktycznie doszło oraz stwierdzenie, że nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność zgromadzone dotychczas dowody, w tym w szczególności wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie odpowiednich płatności na rzecz wskazanych na fakturach dostawców z tytułu zrealizowanych dostaw; g) dowolną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, w szczególności polegającą na uwzględnieniu i powołaniu w decyzji wyłącznie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi, które wypaczają rzeczywisty sens ich zeznań; h) zakwestionowanie całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę "D" na rzecz "A" z uwagi na rzekome niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie znikomego odsetka dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia, nie zostały w toku postępowania podatkowego w jakikolwiek sposób podważone; i) bezpodstawne uznanie, że firma "E" nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; j) oparcie ustaleń faktycznych w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w stosunku do K. F.-N. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora IS w stosunku do M. Ś., których nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, zgłoszonych w szczególności w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. Ś., J. N.; wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od których pochodziły towary, których dostawa na rzecz skarżącego została zakwestionowana, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy, a które zostały przez organy podatkowe obu instancji ustalone w sposób sprzeczny z twierdzeniami skarżącego; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. polegającego na odmówieniu określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w związku z wydatkami na towary niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i wygenerowania niekwestionowanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji obrotów, przy jednoczesnym uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia konkretnej wysokości tych wydatków, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w oparciu o istniejący materiał dowodowy z wykluczeniem metody oszacowania; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 194 i art. 191 w związku z art. 113 O.p. poprzez stwierdzenie na podstawie decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do K. F.-N. oraz M. Ś., że podmioty te łączył stosunek firmanctwa, w sytuacji gdy organy nie wykazały, iż w tym przypadku zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę, o których mowa w art. 113 o.p., w szczególności nie wykazano, by pomiędzy M. Ś. a K. F.-N. doszło do jakichkolwiek przesunięć środków finansowych powstałych w związku z prowadzoną przez "E" działalnością gospodarczą; (5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do zarzutu wskazanego w pkt II.1.d) petitum skargi, w którym kontestowano wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych, polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności gospodarczej M. Ś. ("E") i uznaniu, że całej sprzedaży wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F.-N. ("D") i jednoczesnym twierdzeniu, że "D") nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz "A" w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; (6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu wskazanego w pkt 11.1.i) oraz pkt II.2) petitum skargi; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo nienegowania faktu, że zostały one faktycznie przez skarżącego nabyte, a następnie zbyte klientom detalicznym, w szczególności poprzez oparcie się o twierdzenia i dowody dowodzące nieprawidłowości po stronie kontrahentów skarżącego, za które to nieprawidłowości skarżący nie mógł odpowiadać i którym nie mógł przeciwdziałać; (2) art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu, mimo że fakt ich poniesienia, wysokość oraz związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został jednoznacznie obiektywnymi dowodami: w postaci potwierdzeń przelewów, których rzetelność nie była nigdy przez organy podatkowe kwestionowana; (3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. Powołując się na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie skarżący na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1064) wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie: czy art. 23 § 2 O.p. rozumiany w ten sposób, że uznanie części ksiąg podatkowych, w zakresie w jakim dokumentowały one wydatki podatnika ocenione jako nierzetelne, pozwala na pominięcie procedury oszacowania, a tym samym nieuwzględnienie tych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania także wówczas, gdy brak jest dowodów, że podatnik nabył towar lub usługę bezkosztowo, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP"). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3385/13, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasadził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. P. kwotę 7.032 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu odwoławczego sedno sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. wydatków dotyczących nabycia towarów od trzech kontrahentów ("C", "D" i "E") oraz wydatków dotyczących lokalu położonego w Ł. przy ulicy B 24. Następnie NSA wskazał, że zarzuty kasacyjne, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w połączeniu z przepisami O.p., są nietrafne z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, a więc nie mógł naruszyć zawartej w nim normy prawnej. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi, który oddalił skargę, zatem podstawą działania Sądu pierwszej instancji, a więc rozstrzygania, był art. 151 p.p.s.a. Ten przepis wyraźnie został powołany w podstawie prawnej orzeczenia, zatem to on mógł być naruszony. Jednocześnie NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Odnosząc się łącznie do tych zarzutów NSA stwierdził, że rację ma skarżący podnosząc, iż dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą i dokonały sprzedaży na rzecz skarżącego. Nastąpił brak szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o dokonaniu zakupu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru w sklepach "A" i "B" (w szczególności wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów dokumentujących dokonanie płatności przez skarżącego na rzecz wymienionych powyżej podmiotów). W ocenie NSA na uwagę zasługuje również pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentacji celnej i przewozowej, dotyczącej zakupów przez firmę "E" i "C" odzieży będącej przedmiotem późniejszych dostaw do firmy skarżącego. Wątpliwości pojawiają się również w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe całości dostaw odzieży dokonanych przez firmę "D" na rzecz "A" z uwagi na niezgodności asortymentowo-ilościowe pomiędzy dostawami wykazanymi na fakturze, a stanem magazynowym skarżącego, w sytuacji gdy niezgodności te dotyczyły wyłącznie części dostaw zrealizowanych pomiędzy tymi podmiotami, zaś rzetelność pozostałych transakcji, ani fakt ich przeprowadzenia, nie zostały w toku postępowania podatkowego dokładnie wyjaśnione. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji przedwcześnie w ślad za organami podatkowymi przyjął, że firma "E" nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, oparł ustalenia faktyczne w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w Łodzi w stosunku do K. F.-N. oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w stosunku do M. Ś., których nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.i w tym względzie wyjaśnił, że wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo do zarzutów wskazanych przez skarżącego w skardze, tj.: (1) w pkt II. 1.d) petitum skargi, w którym kontestowano wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów podatkowych polegającą na jednoczesnym zanegowaniu realności działalności gospodarczej M. Ś. ("E") i uznaniu, że całej sprzedaży wykazanej przez tę firmę dokonała w rzeczywistości K. F.-N. ("D") i jednoczesnym twierdzeniu, że "D" nie dysponował towarem w ilości i asortymencie niezbędnym do dokonania dostaw na rzecz "A" w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami VAT, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; (2) w pkt II.1.i bezpodstawne uznanie, że firma "E" nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; (3) w pkt II.2 petitum skargi; tj. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w szczególności w piśmie z 4 grudnia 2012 r. w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. Ś., J. N., wystąpienia do zagranicznych producentów odzieży, od których pochodziły towary. Z kolei za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny dotyczący dowolnego i sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznania, że lokal położony w Ł. przy ul. B 24 nie służył skarżącemu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt II.1.c) części wstępnej skargi kasacyjnej). Dowody zgromadzone w sprawie wskazują bowiem na brak związku wydatków dotyczących tego lokalu z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i osiąganiem bądź zabezpieczeniem przychodu z tej działalności. Ponadto NSA nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 23 § 2 o.p. rozumiany w ten sposób, że uznanie części ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim dokumentowały one wydatki podatnika ocenione jako nierzetelne, pozwala na pominięcie procedury oszacowania, a tym samym nieuwzględnienie tych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania także wówczas, gdy brak jest dowodów, że podatnik nabył towar lub usługę bezkosztowo, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W konkluzji NSA stwierdził, że niewyjaśniony w pełni stan faktyczny nie pozwala na tym etapie postępowania ocenić kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji. Istotna będzie w tym zakresie ocena dowodów w firmach kontrahentów skarżącego, w tym w sprawie o sygn. II FSK 2091/13 oraz II FSK 3951/13. Kierując się tymi ustaleniami NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. Dopiero bowiem ocena materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie pozwoli rozstrzygnąć zasadność lub niezasadność złożonej skargi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić fakt, że wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu, oddalający skargę podatnika, był już przedmiotem oceny Sądu odwoławczego i w wyniku tej oceny został uchylony. W związku z powyższym należy mieć na uwadze uregulowanie dotyczące takiej sytuacji zawarte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA tylko wyjątkowo, a mianowicie: gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowego ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny oraz gdy NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej, danej sprawy (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011). W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, w jakim zakresie i w jaki sposób Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. w rozpatrywanej obecnie sprawie oraz ocenić, czy nie zaistniały wyjątkowe okoliczności wyłączające związania tutejszego Sądu tą wykładnią. Wykładnia prawa wiążąca sąd pierwszej instancji obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Oczywiste jest, że stan prawny rozpatrywanej sprawy się nie zmienił, bowiem tak organy prowadzące postępowanie, jak i Sąd dokonujący oceny wydanych w sprawie decyzji, miały obowiązek rozpatrywać sprawę uwzględniając przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2008 r., oraz przepisy procesowe obowiązujące w chwili dokonywania przez organy czynności procesowych. Po wydaniu wskazanego wyżej wyroku przez Sąd odwoławczy nie została wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny żadna uchwała w składzie siedmiu sędziów dotycząca wykładni prawa odmiennej od przedstawionej w wyroku Sądu odwoławczego. Istotne w sprawie jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyraźnie, że ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej, a także zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p., byłaby na razie przedwczesna, bowiem niewyjaśniony w pełni stan faktyczny nie pozwala ocenić kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatnika. Sąd odwoławczy podkreślił, że zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. związane z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i z akceptacją tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny wiążąco ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność. Sąd odwoławczy zwrócił też uwagę na brak odniesienia się we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu do zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności ustaleń organów w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami skarżącego, to jest M. Ś. ("E") i K. F.-N. ("D") i zarzutu, że firma ("E") nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, a także do zarzutu polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy wykazane w dokumentacji podatkowej przez skarżącego nabycia towarów handlowych od jego kontrahentów związane były z rzeczywistymi transakcjami handlowymi, jak utrzymuje skarżący, czy też posiadane przez skarżącego faktury zakupu rzeczywistego obrotu towarami nie odzwierciedlały, jak twierdzą organy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy skarżący rzeczywiście nabył, w ilościach i w asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu, towary handlowe od trzech konkretnych kontrahentów: "C", "D" i "E". W tym miejscu należy jednak stwierdzić, że błędne są wywody skargi, iż w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, kto dokonał dostawy towaru, a więc to, czy faktura dokumentująca nabycie towaru jest zgodna z rzeczywistością pod względem podmiotowym, a wystarczające jest wykazanie przez podatnika, że poniósł wydatek na zakup towaru w konkretnej wysokości, oraz że zakupiony towar został przeznaczony na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (str. 5-7 uzasadnienia skargi). Jakkolwiek skarżący myli się twierdząc, że bez znaczenia w tej sprawie jest to, kto był dostawcą odzieży do firmy skarżącego "A", a w szczególności, czy były to firmy "C", "D" i "E", to jednak organy powinny uzupełnić postępowanie wyjaśniające i wykorzystać istniejące możliwości dla ustalenia, czy wymienione wyżej trzy firmy były w rzeczywistości dostawcami skarżącego, jak zresztą zostało to stwierdzone w wyroku Sądu odwoławczego. Odnosząc się natomiast do prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzależnienia możliwości uznania wydatku na zakup towarów za element kosztów uzyskania przychodów od zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości i wskazanego na fakturze asortymentu towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także od odpowiedniego udokumentowania tej operacji, Sąd potwierdza stanowisko zajęte już wcześniej w tej sprawie w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Łd 530/13 (zob. str. 20-21 uzasadnienia). Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie mógł zakupić towarów od trzech wymienionych wyżej dostawców w ilościach i w asortymencie wynikających ze spornych faktur, bowiem dostawcy ci takimi towarami i w takich ilościach nie dysponowali lub też, jak było to w odniesieniu do M. Ś., podmiot ten nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, ale firmował działalność innego podmiotu, to jest K. F.-N.. Ustalenia co do rzeczywistego dysponowania towarami, które miały być następnie sprzedane w 2008 r. skarżącemu, zostały poczynione przez organy w znacznej mierze w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego zakończonych decyzjami podatkowymi wydanymi wobec tych kontrahentów. Podobnie sprawa przedstawia się z ustaleniami co do nieprowadzenia samodzielnej działalności handlowej przez M. Ś. Skoro jednak ustalenia te zostały, jak stwierdził Sąd odwoławczy, oparte w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych lub na decyzjach ostatecznych, których jednak nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi, to ustalenia te nie mają waloru dostatecznego oparcia w zgromadzonych dowodach. Dlatego też postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a organy powinny wziąć pod uwagę ocenę dowodów w firmach kontrahentów skarżącego, w tym w sprawach wskazanych w końcowej części uzasadnienia wyroku Sądu odwoławczego (po ich sporządzeniu). Organy powinny wyjaśnić, czy M. Ś. rzeczywiście dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dostawy na rzecz skarżącego kurtek i żakietu, czy tylko firmowała działalność K. F.-N.. W pierwszym bowiem wypadku nie byłoby podstaw do odmowy zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na nabycie towarów zgodnie z fakturami wystawionymi przez M. Ś.. W drugim natomiast wypadku taka podstawa by nie istniała, skoro podatnik dysponowałby dowodami poniesienia wydatku na rzecz podmiotu, który towaru mu nie sprzedał (M. Ś.), a nie miałby weryfikowalnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku na zakup towarów na rzecz rzeczywistego dostawcy. Z uwagi na powyższe uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej, a wcześniej w uzasadnieniu Sądu odwoławczego. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że Sąd odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia i wnioski co do tego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby lokal położony w Łodzi przy ul. B służył skarżącemu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy, oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.). P.C.