I FSK 1723/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 107/16 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. spółka jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz R. sp. z o.o. spółka jawna w K. 4.728 (słownie: cztery tysiące siedemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 107/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 25 listopada 2015 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z 30 marca 2015 r. określił R. sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: "spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych w siedmiu lokalach. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka zawyżyła w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży "zestawów" obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej w poszczególnych lokalach spółka oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja: "z ciastkiem - zestaw*" lub "z ciastkiem zestaw*", zamieszczona mniejszą czcionką. Jedynie soki owocowe oraz kompot oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. W kartach menu, na dole strony, umieszczono ponadto drobną czcionką wyjaśnienie: "*- sprzedawane wyłącznie w zestawie. Cena za zestaw", "*- napoje sprzedawane wraz z zakąską gastronomiczną. Cena za zestaw" lub "..*- sprzedawane tylko w zestawie". Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%). W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że sprzedaż napojów w zestawie z ciastkiem jest elementem strategii marketingowej spółki; ilość ciastek w zestawie jest różna; personel powinien informować klientów zamawiających bez zaglądania do karty menu o sprzedaży napojów wyłącznie w zestawach lub wewnątrz lokalu w widocznych miejscach umieszczone są informacje o sprzedaży napojów wyłącznie w zestawach; za dodatkowe ciastko klient nie musi dopłacać; poza sprzedażą w zestawach ciastka podawane są bezpłatnie w czasie oczekiwania na zamówienie lub jako przekąska na barze; przed wystawieniem paragonu fiskalnego nie informowano klientów o cenach poszczególnych produktów wchodzących w skład zestawu. Zdaniem organu pierwszej instancji spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka). Organ uznał, że składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, należy je zatem opodatkować według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju. Po wniesieniu odwołania przez spółkę organ odwoławczy decyzjami z 25 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji przyjmując, że "zestaw" składający się z napoju i ciastka winien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności karty menu, jak również wyjaśnienia prokurenta spółki i zeznania świadków, wskazują, że w oferowanych do sprzedaży zestawach świadczenie główne stanowiły napoje. Na powyższe decyzje spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju i ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi, - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru, - naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że działanie spółki służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Organ pominął całkowicie wykazaną przez stronę strategię marketingową oraz praktykę biznesową, uznając ją de facto za fikcyjną, wbrew przedstawionym dowodom. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane w opozycji do zasad postępowania podatkowego określonych wyżej wskazanymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał wniesione skargi za niezasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy sprzedawane przez spółkę w lokalach gastronomicznych zestawy obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i 8%) powinny być traktowane jako świadczenie złożone i opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej, czy też jako odrębne dostawy: napoju opodatkowanej stawką 23% i dostawy ciastka opodatkowanej stawką 8%. W ocenie Sądu przyjęta przez spółkę konstrukcja zestawu (napój z ciasteczkiem) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju z ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. W tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą one jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Spółka dostarczała konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw. W oferowanych zestawach to napój jest towarem podstawowym. Przemawia za tych chociażby to, że każdy napój w karcie był identyfikowany z nazwy (marki). Natomiast ciasta w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składach się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka (bez nazwy). Ciastko było niewątpliwe dodatkiem do napoju. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro spółka oferowała do sprzedaży kawę, herbatę, piwo, czy inny alkohol za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka uzasadniając celować wprowadzenia do sprzedaży oferowanych zestawów (napój i ciastko) powoływała się na strategię marketingową polegającą na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Jednakże w ocenie Sądu zamierzony cel marketingowy byłby osiągnięty także wtedy, gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako darmowy dodatek (gratis). Cena zestawu w takim przypadku przecież również pozostawałaby na tym samym poziomie. Tak zapewne traktowali dodatek w postaci ciastka konsumenci, którzy dokonując zamówienia nie mieli świadomości w jakiej faktycznej relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka, a dowiadywali się o tym dopiero w momencie otrzymania rachunku (paragonu fiskalnego). Według Sądu zebrane w sprawie dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem przyjętego rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Powyższy mechanizm skarżąca zastosowała tylko i wyłącznie do napojów opodatkowanych 23% stawką VAT. Natomiast jak wynika z ustaleń faktycznych napoje które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką 5% np. soki owocowe, kompot sprzedawane były jako samodzielny produkt, a nie w zestawie z ciastkiem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto iż dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23% podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowania stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, iż działanie spółki służy jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych Spółki, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie uzasadnienia, którego treść jest sprzeczna i niespójna. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty są zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują sposób prowadzenia postępowania, w tym gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1) oraz zasady jego późniejszej oceny (art. 191). W rozpoznawanej sprawie jest sporne czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym, jakim był napój, w związku z czym oba składniki zestawu oferowanego przez spółkę zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość tj. świadczenie złożone. Rozpatrując problematykę tzw. świadczeń złożonych, zwrócić należy uwagę na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1507/16 (wraz z powołanym w nim orzecznictwem), w którym wskazano, że usługi związane z wyżywieniem stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowania i podawania produktów żywnościowych. Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku. Całkowicie akceptując stanowisko wynikające z powołanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją faktyczną, której dotyczą powołane wyżej wyroki. W rozpatrywanej obecnie sprawie nie chodzi bowiem o opodatkowanie jedną stawką usługi gastronomicznej, w ramach której serwowane są napoje wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady uznać, że odrębne opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży wyżywienia i napojów oraz usługi gastronomicznej miałoby charakter sztuczny. Jednak inaczej należy ocenić sytuację, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jakkolwiek skarżąca spółka w swoich lokalach gastronomicznych oferowała klientom zestawy składające się z napoju oraz ciastka, jednak dla obu składników tak skomponowanych zestawów stosowała odrębne stawki podatku VAT, właściwe dla poszczególnych towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione w niniejszej sprawie nie uzasadniają oceny Sądu pierwszej instancji, że czynności dokonywane przez skarżącą spółkę na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość, a rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania podatkiem VAT miałoby charakter sztuczny. O ile bowiem rozdzielenie usługi gastronomicznej od oferowanych w ramach tej usługi wyżywienia i napojów byłoby sztuczne, to tego samego nie można powiedzieć o rozdzieleniu i odrębnym opodatkowaniu podatkiem VAT dwóch towarów (napój i ciastko) oferowanych ze względów przyjętej przez spółkę strategii marketingowej w ramach jednego zestawu oferowanego klientom spółki w jej lokalach gastronomicznych. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-255/02 [...] i wywodzonej z tego wyroku koncepcji nadużycia prawa podatkowego, nie wykazał jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że działania skarżącej stanowiły takie nadużycie prawa. Następnie stwierdzić należy, że storna skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób go nie uzasadnienia, wobec czego jest on nieskuteczny i nie może być rozpoznany. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony z uwagi na to, iż uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji jest sprzeczne i niespójne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko drugiej strony, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie twierdził, że spółka stosuje schemat nadużycia prawa, nie odwoływał się także do wyroku TSUE w sprawie C-255/02 [...] – uwagi takie czynił bowiem jedynie organ odwoławczy, co wynika jasno z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji. Z tego względu nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji czynienia rozważań wewnętrznie sprzecznych czy niespójnych. Z uwagi na uznanie za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uwzględnić powyższe rozważania i ocenić treść zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.