I FSK 1507/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1139/15 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr PT8/033/58/399/SBA/14/RD-118701 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie gastronomii. Wyjaśniła, że zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i dostawa na wynos. Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Spółkę. Podkreśliła, że przedmiotem wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania sprzedaży produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu. Skarżąca zapytała: 1. Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (obejmujących w szczególności możliwość: zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, korzystania z zastawy stołowej, podania nabytych produktów przez obsługę do stolika, czytanie aktualnej prasy i książek udostępnianych przez Spółkę, słuchanie radia/oglądania telewizji udostępnianych przez Spółkę, korzystania z internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Spółkę, sprzątnięcia zastawy stołowej przez obsługę) stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem)? 3. Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? Zdaniem Skarżącej: Ad. 1. Świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT. Ad. 2. Świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Ad. 3. Świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. W dniu 19 grudnia 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację nr PT8/033/58/399/SBA/14/RD-118701, którą zmienił powyższą interpretację. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanych zdarzeniach przyszłych skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę restauracyjną opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23 % - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi restauracyjnej dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 dalej - "rozporządzenie MF"), dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi restauracyjnej dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę interpretacji zmieniającej, uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu jest prawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji podział usługi restauracyjnej obejmującej dostawę towaru wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika, tj. wyodrębnianie w niej części "usługowej" oraz części "towarowej", a następnie alokowanie uzyskanej ceny do tych części i opodatkowanie transakcji różnymi stawkami, nie jest możliwe. Stoi temu na przeszkodzie literalna wykładnia załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, który pod pozycją III wymienia usługi, jakie korzystają ze stawki preferencyjnej. Sąd jednocześnie zaznaczył, że zarówno w prawie wspólnotowym, jak i krajowym, istnieją przypadki, kiedy jedno świadczenie może podlegać opodatkowaniu dwoma różnymi stawkami. Jednakże WSA w Warszawie uznał, że taki przypadek nie zachodzi w sprawie opisanej we wniosku Spółki. Na poparcie swojego stanowiska Sąd odwołał się do linii orzeczniczej zaprezentowanej w wyrokach WSA w Warszawie w sprawach o sygn.: III SA/Wa 605/15, III SA/Wa 96/15, III SA/Wa 601/15, III SA/Wa 602/15, III SA/Wa 964/15, III SA/Wa 959/15, oraz wyroku NSA z 2 marca 2016 r., I FSK 1672/14. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: art. 7 i art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 177, nr 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT") w z związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług od wartości dodanej - poprzez błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że usługa gastronomiczna nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 2 ust. 4a i art. 146 § 1 w związku z art. 133 § p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na zmianie interpretacji pomimo braku istnienia podstaw dokonania tej zmiany, ze względu na: – brak wystąpienia istotnych powodów dla zmiany interpretacji (w tym brak orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (alej "TSUE"), które mogłoby wskazać na nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2013 r. (dalej: Wniosek) oraz Interpretacji DIS) oraz – bez uwzględnienia istniejącego już orzecznictwa i stanowiska wyrażonego w otrzymanej przez inną spółkę z grupy H. interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-727/11-2/MP); b) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez Sąd wyroku, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej uznania, że przedstawione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 14e § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie są zasadne, a w konsekwencji uniemożliwienie dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie skorzystał z przysługującego uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na brak zasadności podniesionych w sprawie zarzutów. W pierwszej kolejności nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że legalna kontrola działalności administracji publicznej przeprowadzona przez Sąd I instancji była nieprawidłowa, gdyż akceptowała naruszenie przez organ zmieniający interpretację treści art. 14e O.p. Pełnomocnik strony podnosił bowiem w tym zakresie, że nie było żadnych podstaw faktycznych ani prawnych, by odstępować od dokonanej uprzednio wykładni przepisów zawartej w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2013 r. Takie działanie organu zmieniającego intepretację stanowić miało ponadto - w ocenie strony - o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do powyższego stanowiska należy wyjaśnić, że art. 14e O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (§ 1). Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (§ 2). Celem art. 14e O.p. było umożliwienie Ministrowi Finansów wyeliminowanie nieprawidłowości istniejących w wydanej wcześniej interpretacji ogólnej lub indywidualnej. Ustawodawca nie wprowadził zamkniętego katalogu kryteriów, którymi kierować się winien organ dokonujący zmiany uprzednio wydanej interpretacji. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści analizowanego przepisu zwrotem "nieprawidłowość" oznacza bowiem, że praktycznie w każdej sytuacji, gdy Minister Finansów uzna, że wyrażony uprzednio pogląd był niepoprawny lub błędny może zmienić sposób wykładni prawa zawarty w interpretacji. Jedyne zastrzeżenie dotyczy tego, że zmiana powinna uwzględniać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08. W wyroku tym stwierdzono, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Z kolei w wyroku z 17 czerwca 2011 r. , sygn. akt II FSK 1568/10, NSA uznał, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Jednakże, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, wskazane w uzasadnieniu zarzutów orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), tj. wyrok z 2 maja 1996 r., C-231/94; wyrok z 6 lipca 2006, C-251/05, wyrok z 6 maja 2010 r. C-94/09; wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11; wyrok z 13 marca 2014 r., C-366/12, nie kolidowało z treścią interpretacji zmieniającej. Okoliczność, że TSUE w niektórych z powołanych orzeczeń dopuszczał wyjątkowo możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami, nie oznacza, że taki właśnie przypadek zachodzi w sprawie opisanej we wniosku Spółki. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie może być wątpliwości, że pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3) - do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia) - nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%). Nie ma zatem podstaw ku temu, aby z usługi restauracyjnej obejmującej dostawę towaru wymienionego w pkt 1 – 6 poz. 7 załącznika, tj. wyodrębnianie w niej części "usługowej" oraz części "towarowej", a następnie alokować uzyskaną cenę do tych części i opodatkowanie transakcji różnymi stawkami. Jak trafnie zauważono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach na tle analogicznego problemu (wyroki z: 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1979/15; I FSK 1989/15; I FSK 2320/15; 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 882/16, 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1213/16) usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia– do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku. Niezasadny jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. Rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, byłby sztuczny i nieracjonalny. Jak trafnie argumentowano w wyroku NSA z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1213/16, istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych. Za niezasadne należało uznać stanowisko strony wskazujące, że interpretacja przepisów zaprezentowana przez organ prowadzi faktycznie do zakłócenia konkurencji. W wyroku z 16 stycznia 2018 r., I FSK 272/16, Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że każdy przedsiębiorca dokonując sprzedaży towarów wymienionych w załączniku zobowiązany będzie zastosować określoną stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi. Nie ma też powodu, by porównywać sprzedaż różnych towarów (np. niegazowanych napojów bezalkoholowych czy soków), gdyż podatnik sprzedając te same towary w tych samych warunkach np. restauracyjnych, pozostaje w tej samej sytuacji co inni restauratorzy. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu dokonującego zmiany interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał więc wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i z powyższych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.