III SA/Wa 964/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. nr PT8/033/97/607/PBD/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Spółka S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu 28 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Spółka m.in. prowadzi punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. W ofercie Spółki znajdują się m.in. dania gotowe i przygotowywane na miejscu jak sałatki, zupy, przystawki, shaormy, dania obiadowe (w tym w części restauracji dania z grilla), desery, napoje zimne, napoje gorące itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Spółkę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze", a więc produktami, których sprzedaż powinna być objęta podstawową stawką VAT. Skarżąca proponuje swoim klientom różne sposoby dostarczenia produktów żywnościowych, z których dominującą rolę odgrywa dostawa na miejscu (Spółka oferuje również klientom dostawę na wynos lub dostawę z dowozem, lecz wskazane sposoby dostarczania produktów nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Poniżej Spółka opisuje sposób dostarczania produktów żywnościowych do klientów w ramach modelu dostawy na miejscu (przedmiotem wniosku o interpretację jest właśnie ten model dostarczania produktów żywnościowych). Spółka, w związku z oferowaniem produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu, zapewnia klientom odpowiednie warunki do spożycia tych produktów. Stąd też Spółka zapewnia klientom lokal (lub miejsce do konsumpcji), który jest wyposażony w stoliki, krzesła i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (oświetlenie, a w większości lokalizacji: klimatyzacja, muzyka, toalety) umożliwiające spożycie produktów w miłej atmosferze. Jednocześnie Spółka zapewnia klientom obsługę, która poza przygotowywaniem i podawaniem produktów żywnościowych na zamówienie klientów, zapewnia również doradztwo w doborze produktów żywnościowych. Oczywiście Spółka zapewnia klientom również produkty żywnościowe - produkty żywnościowe znajdujące się w ofercie Spółki (do konsumpcji na miejscu) są przygotowywane przez Spółkę samodzielnie, z reguły z półproduktów/produktów nabywanych przez Spółkę od dostawców. Procedura nabywania produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu wygląda w ten sposób, iż klient zainteresowany nabyciem produktów od Spółki celem konsumpcji na miejscu ma możliwość zajęcia miejsca siedzącego w miejscu udostępnianym przez Spółkę. Do takiego klienta podchodzi obsługa Spółki i przyjmuje zamówienie, względnie doradza w wyborze zamówienia/produktów. Zamówienie jest przygotowywane przez obsługę i podawane do stolika (w naczyniach wielorazowego użytku). Po spożyciu produktów żywnościowych, obsługa sprząta stolik (w trakcie konsumpcji klient ma możliwość m.in. skorzystania z toalety czy z dodatkowych udogodnień oferowanych przez Spółkę). Reasumując Skarżąca wskazała, że w związku ze sprzedażą produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu, zapewnia nie tylko produkt żywnościowy, ale wykonuje lub jest gotowa wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: "Czynności dodatkowe") obejmujące w szczególności powyżej opisane czynności. Spółka podkreśliła ponadto, iż informuje klienta o cenie brutto produktów oferowanych do spożycia na miejscu. Cena ta jest określona w odniesieniu do konkretnych produktów (względnie zestawów produktów) serwowanych na miejscu. Klient płacąc tę cenę korzysta z produktu oraz Czynności dodatkowych (cena nie jest alokowana na poszczególne czynności). W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu głównymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę są m.in.: koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta, koszt wystroju i urządzenia lokalu tj. stołów, krzeseł, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji/klimatyzacji, stolarki, itp., koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu, koszt zastawy wielorazowego użytku, koszt obsługi części restauracyjnej lokalu, w tym obsługi kelnerskiej, koszt energii elektrycznej i mediów, koszt ogólnego zarządu. W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach). W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że celem wniosku jest potwierdzenie, iż jej świadczenie (tj. wydanie produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych) stanowi usługę w rozumieniu przepisów w zakresie VAT). Z perspektywy statystycznej, takie świadczenie powinno być klasyfikowane w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. czyli jako "Usługi związane z wyżywieniem". Stanowi to dodatkowy argument za uznaniem świadczenia Spółki za usługi w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2) Czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) – dalej "unijne rozporządzenie wykonawcze", świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)? 3) Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? 4) Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Spółki (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)? Zdaniem Skarżącej: 1) świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT; 2) świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem); 3) świadczenie Skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów); 4) w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca wskazała, że opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu (w lokalu) stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna, aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). Skarżąca wskazała na definicję pojęcia świadczenia złożonego, które to zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała na wyroki TSUE w sprawach C-572/07 RLR.E Tellmer Property, C-41/04 Levob Verzekeringen i C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1188/11. W efekcie więc, zdaniem Spółki, mając na uwadze ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Ponadto zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości okoliczność, że sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu obejmująca samo wydanie produktu, jak również wykonanie Czynności dodatkowych stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym dominuje bowiem podanie produktu, ale w sposób na tyle specyficzny (tj. z wykonaniem Czynności dodatkowych), że ta specyfika dominuje i "absorbuje" sam fakt podania produktu. W tym zakresie więc wydanie produktu i wykonanie Czynności dodatkowych nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Spółki. Stąd też, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów VAT powinny być traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że mając na względzie, iż wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie Czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone, konieczna jest weryfikacja, czy świadczenie to powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie Spółka uznała, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta. Skarżąca wskazała na definicję usługi restauracyjnej, wskazaną w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Spółka stwierdziła także, iż powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. Powołując się na wyrok w sprawie C-231/91 (Faaborg-Gelting Linien) Spółka wskazała, iż transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. W ocenie Skarżącej podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier. Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, zdaniem Spółki, że o tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, specjalnie podany do stolika, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy dodatkowych czynności w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej). W świetle powyższego, uzasadnione zdaniem Spółki wydaje się być twierdzenie, że jej świadczenie, obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowi usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które "zachęcają" go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym, co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos, jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, Skarżąca podkreśliła, że produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Spółki), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Spółki, powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów. Dodatkowo Spółka wskazała, że powyższe podejście znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, że jak wskazano powyżej, wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej. Skarżąca wskazała, że istotna jest więc prawidłowa klasyfikacja tych usług na gruncie krajowych przepisów w zakresie VAT, aby określić właściwą stawkę VAT, jaką należy opodatkować świadczenie tych usług. Spółka podkreśliła, że krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym, niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWIU z 2008 r. W ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU. Spółka powołała się przy tym na treść art. 41 ust. 1 u.p.t.u., a także § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca wskazała także na treść poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. W opinii Spółki w praktyce oznacza to, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedawanych towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, alkohole, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy w ocenie Spółki każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT). Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika, iż przepisy u.p.t.u. i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary, niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. Według Skarżącej w rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Spółka stanęła ponadto na stanowisku, iż na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy u.p.t.u. i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie / dostawa co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji. Według Skarżącej uzasadnione jest zatem przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej – w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju). Ponadto - jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Spółkę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być w ocenie Spółki traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Spółka powinna być uprawniona do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, herbata, alkohole, napoje gazowane czy woda mineralna). Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest zdaniem Spółki przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie odpowiada wartości towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Spółki będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu Spółka wskazała, że jeżeli sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Spółkę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt). W opinii Spółki powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe i zostało uznane za prawidłowe w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 4 Skarżąca stwierdziła, że jak wskazała w stanowisku do pytania nr 3, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Spółkę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Spółka otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, po stronie Spółki pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Spółka chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe). Zgodnie z powyższym przepisem podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny VAT. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/dostawca powinien zadeklarować. Spółka podkreśliła ponadto, że jak wskazano w stanie faktycznym, Skarżąca, sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej. Stąd też, ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Spółkę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Spółka powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi. W opinii Spółki, przepisy u.p.t.u. nie precyzują, w jaki sposób taki "podział" (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko zdaniem Spółki może zostać również wywiedzione z orzeczenia NSA z dnia 29 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1778/09, oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r. o sygn. I SA/Wr 1/09. Z uwagi zaś na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Spółki należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe (logikę prowadzenia konkretnego biznesu), w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Według Skarżącej uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Spółka uważa, że może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna / związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W szczególności, Spółka określając wartość usługi opodatkowanej stawką podstawową VAT może oprzeć się na kosztach nabycia/wytworzenia towarów wskazanych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego oraz marży, jaką Spółka chce realizować na tych towarach (w związku z wydawaniem ich do konsumpcji w ramach usługi gastronomicznej), alokując pozostałą cześć ceny na ogół Czynności dodatkowych świadczonej usługi gastronomicznej. W opinii Spółki art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie wprowadza ani wytycznych, ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej organ odwołał się do art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wraz z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia. Minister przywołał również przepisy art. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", oraz art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1), a także art. 6 i art. 65 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Wskazał także na wyroki TSUE w sprawach C-349/96, C-231/94, sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Według organu interpretacyjnego - w zakresie pytania nr 1 i nr 2: dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z czynnościami dodatkowymi stanowi świadczenie usługi złożonej. Z uwagi na czynności dodatkowe świadczone przez Spółkę służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu), które w ocenie organu są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej) przedmiotem wykonywanych przez Spółkę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność gastronomiczną (restauracyjną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków na miejscu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury. W związku z powyższym stanowisko Spółki, mówiące, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone oraz usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), Minister uznał za prawidłowe. Minister uznał, że świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) jest opodatkowane 8% stawką podatku - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w sytuacji gdy sprzedaż ta sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU ex 56, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z obniżonej stawki nie może natomiast korzystać sprzedaż produktów, w tym napojów, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Odnosząc natomiast przepisy prawa mówiące o podstawie opodatkowania do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4, Minister stwierdził, że kwota należna z tytułu sprzedaży powinna obejmować również podatek należny. Usługa gastronomiczna świadczona przez Spółkę opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%, za wyjątkiem produktów (głównie napojów) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zatem na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami, tj. w tym przypadku usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona. W konsekwencji zdaniem Ministra Spółka powinna określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy napojów, objętej stawką 23%. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2014 r. i uznał stanowisko Skarżącej za: 1) prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT, 2) prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), 3) nieprawidłowe - w zakresie uznania, że świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). 4) nieprawidłowe - w zakresie uznania, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania świadczenia Skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i podkreślił, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast unijne rozporządzenie wykonawcze, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Organ wskazał przy tym na art. 6 ust. 1 i ust. 2 unijnego rozporządzenia wykonawczego oraz art. 5a i art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. i pozycję 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Minister odwołał się następnie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu było ustalenie, czy szereg czynności wykonywanych przez Spółkę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy podatkowania. Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Spółki (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister zauważył, iż zarówno u.p.t.u., Dyrektywa 112, jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - "świadczenie złożone", "świadczenie kompleksowe" czy też "świadczenie jednolite", dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też oświadczenie jednolite. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo. W ocenie Ministra, odnosząc powyższe do opisów stanów faktycznych, pytań oraz stanowisk Spółki należy wskazać, że czynności Spółki polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Transakcja niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione. W powyższym zakresie stanowisko Spółki było zatem prawidłowe. Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczenie Spółki stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego Minister stwierdził, że nie sposób tego dokonać bez analizy orzecznictwa TSUE. TSUE nie tylko bowiem wskazał na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności do świadczeń złożonych (kompleksowych), ale również odniósł się do kwestii kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ wskazał przy tym na sprawy C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-41/04 Levob Verzekeringen. Mając na uwadze orzecznictwo, w ocenie Ministra świadczenie kompleksowe Spółki polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w opisie stanów faktycznych stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Spółkę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej wielorazowego użytku, toalet) zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując, w ocenie Ministra dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. Według Ministra stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego. W przepisie tym wskazano również na konieczność "świadczenia usług wspomagających", które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 tego rozporządzenia). W ocenie Ministra świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi zatem usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego. W powyższym zakresie stanowisko Spółki było więc prawidłowe. Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister zauważył, że uznanie świadczenia Spółki za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Spółki polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Zdaniem Ministra jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Minister zauważył przy tym, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. Minister stwierdził ponadto, że na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Istotne jest przy tym, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem "dostawa", tylko terminem "sprzedaż", pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle powyższych przepisów (inaczej niż w sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołała Spółka) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe. Zdaniem Ministra opisane zatem we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące "podanie" produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (odpowiedź na pytanie nr 1), kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1 -6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową i nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia. Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej. Minister wskazał także, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Zdaniem Ministra oznacza to, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Spółki jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie było zatem nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii stanowiska Spółki dotyczącego podstawy opodatkowania jej świadczenia, Minister zauważył, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3, w którym to Spółka uznała za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku Ministra Finansów odnoszącym się do pytania nr 3 wykazano zaś, że taka możliwość nie istnieje. Z uwagi na powyższe Minister podkreślił, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29 u.p.t.u. jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Odnosząc się przy tym do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1778/09, Minister zauważył, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie i przedmiotem sporu była tam zastosowana przez podatnika stawka VAT do sprzedawanego towaru w zestawie. Natomiast w niniejszej sprawie Minister przedstawiając powyżej swoje argumenty (w szczególności w zakresie pytania nr 3) przemawiające za uznaniem świadczenia Spółki za kompleksową usługę związaną z wyżywieniem podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką VAT wskazywał, że podstawą opodatkowania u Spółki jest kwota należna od klienta pomniejszona o należny VAT. W ocenie Ministra stanowisko Spółki w powyższym zakresie było zatem nieprawidłowe. Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 19 lutego 2015 r., na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 18 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu (brak prawidłowej interpretacji literalnego brzmienia przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określnego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego; 2) art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. poprzez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT. Według Skarżącej stanowisko Ministra wyrażone w zmienionej interpretacji jest nieprawidłowe. Minister nie uwzględnił dorobku orzeczniczego TSUE, a także nie uwzględnił podobnych świadczeń oferowanych na rynku, a przez to odrzucił możliwość stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. Taka możliwość oczywiście istnieje, pod warunkiem, iż ze świadczenia złożonego można (i trzeba) wyodrębnić identyfikowalny i swoisty element. W sytuacji usług restauracyjnych obejmujących wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. takie wyodrębnienie jest możliwe i konieczne (literalna i celowościowa wykładnia tego unormowania nakazuje to wyodrębnienie), tak więc Skarżąca powinna je stosować. W opinii Skarżącej brak częściowego stosowania obniżonej stawki VAT na usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego prowadziłby do naruszenia równej konkurencji na rynku i stałby w sprzeczności z oczekiwaniami (perspektywą) przeciętnego konsumenta. Dlatego też należało przyjąć, że Spółka może stosować dwie stawki VAT do usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (stawka podstawowa - komponent produktowy: stawka obniżona - komponent usługowy) oraz dokonywać odpowiedniej alokacji ceny uzyskiwanej za to świadczenie złożone do właściwej stawki VAT. W odpowiedzi z dnia 8 kwietnia 2015 r. na skargę z dnia 18 marca 2015 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisów dotyczących stawki opodatkowania podatkiem VAT usługi gastronomicznej (restauracyjnej). Zdaniem Spółki świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT - usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Usługa ta może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). W świetle art. 29 ust. I ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). Zdaniem Organu, w przypadku świadczenia sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem, stanowiącego świadczenie złożone obejmujące dostawę produktu do spożycia wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, nie ma możliwości wyodrębnienia z tego świadczenia (opodatkowania w sposób odmienny) jego części w postaci dostarczenia samego produktu spożywczego. W ocenie Sądu jest niezasadne stanowisko Skarżącej wskazujące na możliwość jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Jak wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi", wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tak wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono: 1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawa i herbata (wraz z dodatkami) 4) napoje bezalkoholowe gazowane, 5) wody mineralne, 6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia. Takie ujęcie koresponduje z ignorowanym przez Skarżącą stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Należy w tym miejscu wskazać, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest to, że usługa restauracyjna jest świadczeniem złożonym. Konsekwencje uznania usługi restauracyjnej za świadczenie złożone są doniosłe. Z orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (por. wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym. W ustawie o VAT, jak również w dyrektywach unijnych dotyczących VAT nie ma określonych kryteriów, jakimi należy kierować się przy ocenie relacji poszczególnych świadczeń w ramach świadczenia kompleksowego. Istotne standardy w tym zakresie wypracowało orzecznictwo. Na tej podstawie relacje między składowymi usługami należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, uwzględniając przy tym zindywidualizowane potrzeby; charakter takich usług może czasami wykluczyć uznanie ich za jedno świadczenie (por wyrok z 25 lutego 1999 r C-349/96, wyrok z 2 grudnia 2010 r. C-276/09). Zarysowany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15 – CBOSA). Przedmiotowym zagadnieniem, w podobnej sprawie, zajmował się także tutejszy Sąd w wyroku z dnia 15 października 2015 r. o sygn. III SA/Wa 96/15. Sąd w składzie orzekającym stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu w całości podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem Sądu, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23%, jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Notabene taki właśnie pogląd Skarżąca uznała za właściwy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie pytania nr 1, zaś Organ uznał to stanowisko za prawidłowe. Aprobując te wypowiedzi Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej z wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia. Za poglądem Skarżącej dotyczącym pytania nr 3 nie przemawia też treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy, a dokładniej rzecz ujmując – działalność cateringowa polega na dokonywaniu transakcji dotyczących artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 14 wyroku TSUE w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg - C-231/94). W ocenie Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających " wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość", to świadczenie usługi restauracyjnej. Stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia także w wyroku TSUE w sprawie C-231/94. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem tyle tylko, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda natomiast odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pominięcia przez organy podatkowe stanowiska TSUE, wskazującego na możliwość opodatkowania jednego świadczenia różnymi stawkami VAT, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Tego rodzaju ujęcie, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT, traktuje się jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales przeciwko Commisioners of Customs of Excise. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku z dnia 6 maja 2010 r. Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, C-94/09, Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć". W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customssprawie, C-392/11, TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne, jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Z kolei w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH, C-366/12, Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione m.in. w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwaldew, C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie. Jak widać, zawarte w powyższych orzeczeniach wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w taki sposób, jak tego chce Skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT. Konkludując, skoro stanowisko Organu przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe, to w konsekwencji również i stanowisko Organu przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 4 jest prawidłowe. Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Z wymienionych powodów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).