I FSK 1213/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 964/15 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 9 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1213/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 964/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 09 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca podał, iż jest polskim podatnikiem VAT i prowadzi punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. W ofercie Spółki znajdują się m.in. dania gotowe i przygotowywane na miejscu jak sałatki, zupy, przystawki, shoarmy, dania obiadowe (w tym w części restauracji dania z grilla), desery, napoje zimne, napoje gorące itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Spółkę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze", a więc produktami, których sprzedaż powinna być objęta podstawową stawką VAT. Skarżąca proponuje swoim klientom różne sposoby dostarczenia produktów żywnościowych, z których dominującą rolę odgrywa dostawa na miejscu (Spółka oferuje również klientom dostawę na wynos lub dostawę z dowozem, lecz wskazane sposoby dostarczania produktów nie były przedmiotem niniejszego wniosku). Spółka przedstawiła sposób dostarczania produktów żywnościowych do klientów w ramach modelu dostawy na miejscu, który był przedmiotem wniosku o interpretację. Spółka, w związku z oferowaniem produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu, zapewnia klientom odpowiednie warunki do spożycia tych produktów w postaci lokali (lub miejsca do konsumpcji), który jest wyposażony w stoliki, krzesła i dodatkowy wystrój oraz wyposażenie (oświetlenie, a w większości lokalizacji: klimatyzacja, muzyka, toalety) umożliwiające spożycie produktów w miłej atmosferze. Jednocześnie Spółka zapewnia klientom obsługę, która poza przygotowywaniem i podawaniem produktów żywnościowych na zamówienie klientów, zapewnia również doradztwo w doborze produktów żywnościowych. Oczywiście Spółka zapewnia klientom również produkty żywnościowe, które są przygotowywane przez Spółkę samodzielnie, z reguły z półproduktów/produktów nabywanych przez Spółkę od dostawców. Procedura nabywania produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu wygląda w ten sposób, iż klient zainteresowany nabyciem produktów od Spółki celem konsumpcji na miejscu ma możliwość zajęcia miejsca siedzącego w miejscu udostępnianym przez Spółkę. Do takiego klienta podchodzi obsługa Spółki i przyjmuje zamówienie, względnie doradza w wyborze zamówienia/produktów. Zamówienie jest przygotowywane przez obsługę i podawane do stolika (w naczyniach wielorazowego użytku). Po spożyciu produktów żywnościowych, obsługa sprząta stolik (w trakcie konsumpcji klient ma możliwość m.in. skorzystania z toalety czy z dodatkowych udogodnień oferowanych przez Spółkę). Reasumując Skarżąca wskazała, że w związku ze sprzedażą produktów żywnościowych do konsumpcji na miejscu, zapewnia nie tylko produkt żywnościowy, ale wykonuje lub jest gotowa wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: "Czynności dodatkowe") obejmujące w szczególności powyżej opisane czynności. Spółka podkreśliła ponadto, iż informuje klienta o cenie brutto produktów oferowanych do spożycia na miejscu. Cena ta jest określona w odniesieniu do konkretnych produktów (względnie zestawów produktów) serwowanych na miejscu. Klient płacąc tę cenę korzysta z produktu oraz Czynności dodatkowych (cena nie jest alokowana na poszczególne czynności). W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu głównymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę są m.in.: koszt najmu części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta, koszt wystroju i urządzenia lokalu tj. stołów, krzeseł, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji/klimatyzacji, stolarki, itp., koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu, koszt zastawy wielorazowego użytku, koszt obsługi części restauracyjnej lokalu, w tym obsługi kelnerskiej, koszt energii elektrycznej i mediów, koszt ogólnego zarządu. W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część jest natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach). W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że celem wniosku jest potwierdzenie, iż jej świadczenie (tj. wydanie produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych) stanowi usługę w rozumieniu przepisów w zakresie VAT). Z perspektywy statystycznej, takie świadczenie powinno być klasyfikowane w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008r. czyli jako "Usługi związane z wyżywieniem". Stanowi to dodatkowy argument za uznaniem świadczenia Spółki za usługi w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT? 2) Czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) – dalej "unijne rozporządzenie wykonawcze", świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)? 3) Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)? 4) Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Spółki (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)? Zdaniem Strony, jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT, stanowi ono usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). Jednocześnie w ocenie spółki w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). 1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 02 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. 1.3. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2015 r. Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2014 r. i uznał stanowisko Skarżącej za: 1) prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT, 2) prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), 3) nieprawidłowe - w zakresie uznania, że świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów). 4) nieprawidłowe - w zakresie uznania, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania świadczenia Skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT). 1.4. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i podkreślił, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast unijne rozporządzenie wykonawcze, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Organ wskazał przy tym na art. 6 ust. 1 i ust. 2 unijnego rozporządzenia wykonawczego oraz art. 5a i art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. i pozycję 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Organ przywołał następnie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnieniu było ustalenie, czy szereg czynności wykonywanych przez Spółkę może być uznanych za czynności składające się na jedno świadczenie kompleksowe (złożone), czy też należy uznać je za odrębne, niezależne od siebie świadczenia pojedyncze. Ustalenie powyższego determinuje rozstrzygnięcie co do przedmiotu opodatkowania (świadczenie usług/dostawa towarów), stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Spółki (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister zauważył, iż zarówno u.p.t.u., Dyrektywa 112, jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - "świadczenie złożone", "świadczenie kompleksowe" czy też "świadczenie jednolite". Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też oświadczenie jednolite. Jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie, ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że czynności Spółki polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Transakcja niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione. W powyższym zakresie stanowisko Spółki było zatem prawidłowe. Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczenie Spółki stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego Minister odwołał się do orzecznictwa TSUE i stwierdził, że świadczenie kompleksowe Spółki polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w opisie stanów faktycznych stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Spółkę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia, uznać należy, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. W ocenie organu dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. Według Ministra stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego. W przepisie tym wskazano również na konieczność "świadczenia usług wspomagających", które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 tego rozporządzenia). W związku z powyższym organ stwierdził , że świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji Minister uznał stanowisko Spółki w powyższym zakresie za prawidłowe. W zakresie kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister zauważył, że uznanie świadczenia Spółki za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Spółki polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Zdaniem Ministra jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Minister zauważył przy tym, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. Minister stwierdził ponadto, że na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Istotne jest przy tym, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem "dostawa", tylko terminem "sprzedaż", pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle powyższych przepisów (inaczej niż w sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołała Spółka) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe. Zdaniem Ministra opisane zatem we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące "podanie" produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (odpowiedź na pytanie nr 1), kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1 -6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową i nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia. Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej. Minister wskazał także, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Zdaniem Ministra oznacza to, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Spółki jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie było zatem nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii stanowiska Spółki dotyczącego podstawy opodatkowania jej świadczenia, Minister zauważył, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest skutkiem przyjętego przez nią stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3, w którym to Spółka uznała za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku Ministra Finansów odnoszącym się do pytania nr 3 wykazano zaś, że taka możliwość nie istnieje. Z uwagi na powyższe Minister podkreślił, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29 u.p.t.u. jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Odnosząc się przy tym do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1778/09, Minister zauważył, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie i przedmiotem sporu była tam zastosowana przez podatnika stawka VAT do sprzedawanego towaru w zestawie. Natomiast w niniejszej sprawie Minister przedstawiając powyżej swoje argumenty (w szczególności w zakresie pytania nr 3) przemawiające za uznaniem świadczenia Spółki za kompleksową usługę związaną z wyżywieniem podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką VAT wskazywał, że podstawą opodatkowania u Spółki jest kwota należna od klienta pomniejszona o należny VAT. W ocenie Ministra stanowisko Spółki w powyższym zakresie było zatem nieprawidłowe. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu (brak prawidłowej interpretacji literalnego brzmienia przepisu oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), prowadzącej w konsekwencji do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określnego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego; 2) art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. poprzez przyjęcie, iż dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (dwóch - podstawowej i obniżonej) stawek VAT. Zdaniem strony Minister nie uwzględnił dorobku orzeczniczego TSUE, a także nie uwzględnił podobnych świadczeń oferowanych na rynku, a przez to odrzucił możliwość stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. Taka możliwość oczywiście istnieje, pod warunkiem, iż ze świadczenia złożonego można (i trzeba) wyodrębnić identyfikowalny i swoisty element. W sytuacji usług restauracyjnych obejmujących wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. takie wyodrębnienie jest możliwe i konieczne. W ocenie Skarżącej brak częściowego stosowania obniżonej stawki VAT na usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego prowadziłby do naruszenia równej konkurencji na rynku i stałby w sprzeczności z oczekiwaniami (perspektywą) przeciętnego konsumenta. Dlatego też należało przyjąć, że Spółka może stosować dwie stawki VAT do usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktu wskazanego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (stawka podstawowa - komponent produktowy: stawka obniżona - komponent usługowy) oraz dokonywać odpowiedniej alokacji ceny uzyskiwanej za to świadczenie złożone do właściwej stawki VAT. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt III SA/Wa 964/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za niezasadne stanowisko Skarżącej wskazujące na możliwość jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wyjaśnił, że przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Oznacza to konieczność nadawania poddawanym analizie zwrotom, użytym w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia. Takie ujęcie w ocenie Sądu koresponduje z ignorowanym przez Skarżącą stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Wskazano, że problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15). Przedmiotowym zagadnieniem, w podobnej sprawie, zajmował się także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 października 2015 r. o sygn. III SA/Wa 96/15. Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu w całości podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem Sądu, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, że sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23%, jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Notabene taki właśnie pogląd Skarżąca uznała za właściwy uzasadniając swoje stanowisko w sprawie pytania nr 1, zaś organ uznał to stanowisko za prawidłowe. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej z wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia. W ocenie WSA za poglądem Skarżącej dotyczącym pytania nr 3 nie przemawia też treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Przy czym w ocenie Sądu posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość", to świadczenie usługi restauracyjnej. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia także w wyroku TSUE w sprawie C-231/94. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem tyle tylko, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda natomiast odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Sąd przywołał fragmenty wyroków TSUE: z dnia 6 maja 2010r. C-94/09, z dnia 27 września 2012r. C-392/11 i z dnia 13 marca 2014r. C-366/12, konkludując, że zawarte w powyższych orzeczeniach wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w taki sposób, jak tego chce Skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT. Końcowo Sąd stwierdził, że skoro stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 3 jest prawidłowe, to w konsekwencji również i stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 4 jest prawidłowe. 3.3. W związku z tym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. Sąd uznał za nieuzasadnione. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: - § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu; - art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego; - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej. 4.2. Uzasadniając zarzuty spółka stwierdziła, że stanowisko WSA wyrażone w zaskarżonym wyroku oparte zostało na zastosowaniu błędnej wykładni językowej, systemowej i celowościowej przepisów § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT. Podniosła, że we wskazanej regulacji Dyrektywy VAT (poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT) prawodawca unijny posłużył się wprost pojęciem "dostawy". Co istotne, załącznik III do Dyrektywy VAT wyraźnie odróżnia dostawę towarów od świadczenia usług. Skoro w poz. 12a mowa jest o dostawie określonych towarów, to zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej wewnętrznej nie powinno ulegać wątpliwości, że intencją prawodawcy unijnego było wyłączenie z możliwości stosowania stawki obniżonej wyłącznie dostawy określonych towarów w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, nie zaś wykluczenie z możliwości stosowania tej stawki całej usługi restauracyjnej. Redakcja analizowanego przepisu Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie, decydując się na skorzystanie z opcji stosowania stawki obniżonej, powinny objąć tą stawką wszystkie usługi restauracyjne, a jedynie dostawę określonych towarów w ramach tych usług wyłączyć z możliwości stosowania tej stawki. Przechodząc na grunt polskich przepisów (stanowiących implementację przepisów Dyrektywy VAT), Spółka zwróciła uwagę, że § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia stanowi, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (tj. stawkę podstawową) obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do Rozporządzenia. W poz. 7 załącznika do Rozporządzenia jako świadczenia, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wskazano usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży określonych produktów. Polski ustawodawca, inaczej niż prawodawca unijny, posłużył się zatem pojęciem sprzedaży. Pojęcie to, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie Skarżącej, polskie przepisy, mimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaży", a nie "dostawy"), odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy. Należy bowiem podkreślić, że polski ustawodawca, ilekroć posługuje się pojęciem "sprzedaży", doprecyzowuje to pojęcie (tj. określa, czy ma na myśli dostawę towarów, czy świadczenie usług) poprzez wskazanie, czego sprzedaż dotyczy (towarów czy usług). W związku z powyższym w zdaniem Spółki skoro w § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży" należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Zatem zarówno wykładnia odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT, jak i odpowiadających im przepisów krajowych prowadzi do wniosku, że z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT wyłączona jest tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego następuje ta dostawa. Treść wskazanych przepisów Dyrektywy VAT (i odpowiadających im przepisów krajowych) nie pozwala na przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w przypadku wydania napoju w ramach usług restauracyjnych, cała wartość świadczenia podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Mając na względzie zasadę racjonalności prawodawcy unijnego / ustawodawcy, należałoby przyjąć, że w przypadku gdyby całe świadczenie obejmujące wydanie napoju miało być opodatkowane stawką podstawową, to analizowane regulacje zostałyby inaczej sformułowane (np. usługa restauracyjna podlega obniżonej stawce VAT, o ile nie obejmuje sprzedaży napoju albo w przypadku sprzedaży wymienionych napojów, usługa restauracyjna podlega stawce podstawowej). Skoro prawodawca / ustawodawca nie sformułował tych regulacji w sposób przykładowo wskazany przez Skarżącą, tylko posłużył się konstrukcją polegającą na "wyłączeniu" pewnej części świadczenia (dostawy), to należy uznać, że intencją prawodawcy / ustawodawcy było stosowanie obniżonej stawki VAT do tej części świadczenia, która nie stanowi dostawy określonej kategorii produktów. Konkludując spółka stwierdziła, że z brzmienia wskazanych regulacji Dyrektywy VAT (i odpowiadających im przepisów krajowych) jednoznacznie wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe mogą być objęte obniżoną stawką VAT, natomiast samo wydanie konkretnych produktów w ramach tych usług może zostać wykluczone z opodatkowania niższą stawką. Zdaniem strony na prawidłowość jej stanowiska wskazuje również kontekst i cel wprowadzenia regulacji poz. 7 załącznika do Rozporządzenia. Celem wprowadzenia obniżonej stawki VAT na usługi restauracyjne było preferencyjne opodatkowanie usług o charakterze pracochłonnym. Jednocześnie jednak, aby uniknąć sytuacji, w której stawka VAT na dany towar jest zróżnicowana w zależności od tego, czy jest on sprzedawany samodzielnie, czy w ramach usługi, zdecydowano o wprowadzeniu wyłączeń (tj. stawka na dany towar powinna być taka sama, niezależnie od tego, czy jest on dostępny w sklepie, czy w restauracji). Nie powinno ulegać wątpliwości, że powyższe cele są zrealizowane w przypadku objęcia usługi restauracyjnej stawką obniżoną, ale z wyłączeniem tej części ceny (podstawy opodatkowania), która odpowiada wartości wydawanego produktu. Dla zrealizowania intencji prawodawcy, konieczne jest wyłączenie z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT tej części usługi restauracyjnej, która stanowi zapłatę za towar (dostępny w sklepie i opodatkowany według stawki podstawowej). Natomiast opodatkowanie stawką podstawową również "komponentu usługowego" nie służyłoby realizacji żadnych celów (wykraczałoby poza intencje prawodawcy). W ocenie Spółki w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku za prawidłowe, działalność podmiotów świadczących usługi restauracyjne (wykonujących te same czynności, różniące się tylko towarem wydawanym w ramach usługi) byłaby objęta różną stawką VAT i w konsekwencji prowadziłoby to do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych. W ocenie Skarżącej stanowisko wyrażone przez WSA w tym zakresie jest nieprawidłowe i prowadzi do zniekształcenia koncepcji świadczenia złożonego. Nie jest kwestią sporną, że z perspektywy VAT w obrocie gospodarczym mogą występować tzw. świadczenia złożone rozumiane jako dwa (lub więcej) świadczenia powiązane ze sobą w taki sposób, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z istoty świadczenia złożonego wynika, że w jego ramach można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenie pomocnicze oraz, że to sposób opodatkowania świadczenia głównego przesądza o sposobie opodatkowania świadczenia złożonego (w uproszczeniu, do świadczeń złożonych zastosowanie ma stawka VAT właściwa dla świadczenia głównego).W ramach działalności restauracyjnej przeważają usługi, naturalną konsekwencją powinno być twierdzenie, że świadczeniem decydującym o właściwej stawce VAT dla tego rodzaju świadczenia złożonego powinny być usługi restauracyjne. Skoro zaś usługi restauracyjne opodatkowane są stawką 8%, to stawką tą powinno być objęte co do zasady całe świadczenie Skarżącej z zastrzeżeniem, że w przypadku dostawy produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia część podstawy opodatkowania przypadająca na tę dostawę powinna być opodatkowana stawką 23%. Zastrzeżenie to, modyfikujące sposób opodatkowania usług restauracyjnych, wynika z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia. W braku tego zastrzeżenia, całe świadczenie złożone byłoby opodatkowane stawką obniżoną. Zdaniem spółki, stanowisko Ministra Finansów przedstawione w Zmienionej interpretacji, podtrzymane w Wyroku WSA, prowadzi do sytuacji, w której element świadczenia złożonego, który nie ma charakteru dominującego, determinuje sposób opodatkowania (stawkę VAT) świadczenia złożonego. Taka interpretacja jest sprzeczna ze stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym to świadczenie główne, a nie świadczenie towarzyszące w ramach świadczenia złożonego determinuje sposób opodatkowania. W opinii skarżącej wskazany przez nią sposób rozliczeń stanowi jedyne możliwe rozwiązanie zapewniające zgodność z przepisami dotyczącymi stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem (jest to jedyny sposób na opodatkowanie tego rodzaju usług stawką obniżoną przy jednoczesnym wyłączeniu ze stosowania tej stawki sprzedaży towarów wyszczególnionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia). Spółka dodała przy tym, że przepisy prawa i praktyka w zakresie VAT dopuszczają stosowanie jednocześnie dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego. Spółka wskazała w tym zakresie przykłady takich sytuacji oraz powołała się na orzecznictwo TSUE. 4.4. Konkludując strona stwierdziła, że możliwe i w praktyce spotykane są sytuacje, w których świadczenia złożone (za które przewidziana jest "łączna" odpłatność) są opodatkowane dwiema stawkami VAT, jeśli część takich świadczeń jest możliwa do wyodrębnienia (ze względu na swoistość i identyfikowalność). W analizowanej sprawie, przyjęcie interpretacji Skarżącej nie prowadzi też do ryzyka naruszenia zasady neutralności podatkowej. W świetle orzecznictwa TSUE, nie ma zatem podstaw, aby odmówić Skarżącej prawa do stosowania dwóch stawek VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych obejmujących dostawę produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zajął już stanowisko co do problemu przedstawionego w sprawie. I tak w wyroku z 16 stycznia 2018r., I FSK 272/16, znalazło się rozstrzygnięcie, gdzie istotą sprawy było uznanie tego, że podczas sprzedaży artykułów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia MF występują dwie fazy: sprzedaż towaru i sprzedaż usługi. Zatem istota sporu była tożsama z analizowaną obecnie. Zaprezentowanego poglądu strony skarżącej nie zaakceptowano, gdyż przyjęte w tej sprawie przeciwne stanowisko organu podatkowego, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, nie uznano za wadliwe i zdaniem Sądu w pełni odpowiadało prawu. Zauważono, że stanowisko to zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia: 2 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1979/15; I FSK 1989/15; I FSK 2320/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obecnie Naczelny Sąd administracyjny nie widzi podstaw do odstąpienia od tego poglądu. 5.2. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej nie może być wątpliwości, że pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze", określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta bowiem w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi - do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1) do 6) towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia) - nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%). Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia - w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która - gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1) do 5), z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego - opodatkowana jest stawką podstawową (23%). W konsekwencji tego, podatnik świadczący usługę związaną z wyżywieniem (PKWiU ex 56), w ramach której (usługa gastronomiczna, cateringowa) serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje wymienione w punktach od 1) do 5), poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF do usługi tej stosuje stawkę VAT 8 %, z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania ww. napojów (obejmującej także wartość podawanego napoju), do której stosuje stawkę VAT 23%. Jak słusznie zauważono w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego podejście takie jak reprezentowane przez stronę skarżącą stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisu wprowadzającego preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową stawką podatku. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie podnosiła wadliwego wdrożenia art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy do prawa polskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła natomiast, iż pomimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaż", a nie "dostawa"), polskie przepisy odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy. Zgodnie zaś z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy. Polska miała zatem możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją. Co do zasady bowiem, w dyrektywie 2006/112/WE i odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku. Powyższe potwierdza wyrok z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25). Zdaniem skarżącej, skoro w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży": należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" i w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy". Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7 jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi. Intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%). Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, czego skarżąca nie kwestionuje, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z wyżywieniem na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną – rozgraniczył te usługi, tak jak pozwala na to art. 98 ust.1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku. Proponowana przez skarżącą wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej poprzez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług. Brak jest zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak czyni to skarżąca, "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezspornym jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia– do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku. 5.3. Niezasadny jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, bowiem rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, byłby sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych. 5.4. Można dodać, że w wyroku z 16 stycznia 2018r., I FSK 272/16, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, spowoduje zakłócenia konkurencji. Uznał, że sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi. Nie ma też powodu, by porównywać sprzedaż różnych towarów (np. niegazowanych napojów bezalkoholowych czy soków), gdyż podatnik sprzedając te same towary w tych samych warunkach np. restauracyjnych, pozostaje w tej samej sytuacji co inni restauratorzy. Obecnie można dodać, że niezasadnym jest odwoływanie się do tego, że klient zamawiający produkty wyłączone z preferencyjnej stawki podatkowej pozostaje w gorszej sytuacji do klienta, który zamawia inne produkty, gdyż za tę samą usługę restauracyjną płaci więcej. Pogląd ten nadal pozostaje oparty o rozdział usługi od sprzedaży produktu, co w świetle przepisów zostało uznane za nieprawidłowe. Poza tym wybór rodzaju zamawianego produktu pozostaje w gestii klienta i każdy zamawiający produkt wymieniony w wyłączeniu z preferencji, zapłaci za usługę restauracyjną taką samą kwotę. 5.5. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. 5.6. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnych komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał więc wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.