I GSK 883/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej spółki cywilnej "I." – Z.J., A.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1200/13 w sprawie ze skargi spółki cywilnej "I." – Z.J., A.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od spółki cywilnej "I." – Z.J., A.J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1200/13 oddalił skargę I. s.c. Z.J., A.J. (dalej: strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] maja 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX 7 o numerze nadwozia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decydujące dla rozstrzygnięcia tej sprawy było ustalenie, czy sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. w dniu 29 kwietnia 2010 r., był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy zdaniem organu: występowanie 5 miejsc siedzących, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność wahadłowych i podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej czynności przebudowy pojazdu polegające na demontażu drugiego rzędu siedzeń, demontażu wyposażenia bagażnika, tj. podłogi, miękkiej tapicerki, koła zapasowego i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzeni za przegrodą podłogi wyposażonej w matę antypoślizgową i haki do mocowania ładunków, nie pozbawiły spornego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Zdaniem organu, gdyby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowały elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ podatkowy prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, a zatem jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., tj. zlekceważenie przez organ drugiej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w L. z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt. I SA/Lu 220/12), przez: - niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. w dniu 29 kwietnia 2010 r. pojazd Mazda CX 7 był samochodem osobowym, - zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów przy jednoczesnym braku uzasadnienia ich nieprzeprowadzenia, - art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., tj. rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów postępowania oraz zasady informowania, - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ord. pod. przez uchybienie obowiązkowi dopuszczenia jako dowód wszystkiego co mogłoby przyczynić się wyjaśnienia sprawy, jak również obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w: - wadliwym i nieuprawnionym przyjęciu w oparciu o pisemne wyjaśnienia producenta pojazdu Mazda Motor Poland i oględziny z 10 czerwca 2011 r., że w chwili przemieszczenia samochodu na teren kraju miał on te same cechy co w chwili jego wyprodukowania; - błędnym przyjęciu, że dokonane zmiany w pojeździe, którego przemieszczenia dokonała strona nie są zmianami trwałymi, a zatem nie zmieniły przeznaczenia pojazdu na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów; - wadliwej ocenie i pominięciu wyjaśnień przedstawianych przez stronę co do stanu pojazdu w chwili jego sprowadzenia na teren kraju, - wadliwym przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w chwili nabycia i przemieszczenia na teren kraju był przewóz osób, podczas gdy przeprowadzone dowody nie dają podstawy do takiego stwierdzenia, - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ord. pod. przez nieustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do zarzutu wskazanego w odwołaniu, dotyczącego uchybienia w zakresie błędnego wskazania okresu, za który należą się odsetki od ewentualnej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję przytoczył treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i stwierdził, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Sąd I instancji stwierdził, że sporny samochód w dniu nabycia przez stronę skarżącą został określony jako ciężarowy. Po przemieszczeniu na terytorium kraju zarejestrowano go w dniu 12 maja 2010 r. jako samochód ciężarowy. W toku postępowania organy ustaliły, że pojazd ten przed sprzedażą stronie skarżącej został poddany na terenie Niemiec zmianom konstrukcyjnym, w wyniku których zmienił się rodzaj pojazdu. Dokonano przebudowy polegającej na demontażu drugiego rzędu siedzeń, demontażu wyposażenia bagażnika, tj. podłogi, miękkiej tapicerki, koła zapasowego i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzeni za przegrodą zamontowano podłogę wyposażoną w matę antypoślizgową i haki do mocowania ładunków. W takim stanie samochód został przedstawiony do badania technicznego, w wyniku którego zmianie uległa homologacja pojazdu na ciężarową. Następnie świadek G.F. zlecił demontaż podsufitki wraz z wyposażeniem (tj. demontaż oświetlenia, uchwytów dla pasażerów), demontaż szyb z drzwi tylnych lewych i prawych, demontaż szyby z klapy bagażnika oraz demontaż szyb stałych zamontowanych w tylnych błotnikach. Szyby zastąpiono wcześniej przygotowanymi blaszanymi panelami w kolorze czarnym. Ponadto zdemontowano obicia tapicerskie w przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń i oprzyrządowanie elektryczne drzwi tylnych prawych i lewych, a także za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano płyty wysokości ok. 1 m wzdłuż przestrzeni ładunkowej uniemożliwiające dostęp do przestrzeni ładunkowej od strony otwieranych drzwi tylnych lewych i prawych. Z kolei z zeznań M.G. wynika, że w prowadzonym przez niego zakładzie dokonano zmian w spornym pojeździe polegających na wymontowaniu przegrody znajdującej się za pierwszym rzędem siedzeń, montażu drugiego rzędu siedzeń. Ponadto za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę (w związku z tym zmianie uległa ilość miejsc z 2 na 4), założono pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Świadek zeznał, że fotele i pasy zamontowano w miejscach przewidzianych przez producenta i zgodnie z wymogami producenta pojazdu, punkty kotwiące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa były fabryczne. Z kolei z dokonanych w dniu 10 czerwca 2011 r. oględzin samochodu i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym, przeszklonym dookoła, o zamkniętym i samonośnym nadwoziu, czterodrzwiowy plus tylne drzwi otwierane do góry i posiada pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd posiada podręczne schowki w drzwiach drugiego rzędu siedzeń, fabryczne miejsca umożliwiające montaż nagłośnienia oraz mechanizmy elektrycznego otwierania szyb. W samochodzie znajduje się jednolite boczne obicie tapicerskie dla całej kabiny pojazdu. Pojazd ma jednolitą podsufitkę w kabinie, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, skórzane obicia tapicerskie. Część towarowa znajdująca się w aucie ma boczne panele okienne, jednolite z częścią pasażerską, boczne obicia tapicerskie czy podsufitkę. Bagażnik posiada podłogę tapicerowaną. Przestrzeń bagażnika oddzielona jest od przestrzeni pasażerskiej metalową przegrodą z kratką. W ocenie Sądu I instancji, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Za trafną Sąd uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Gdyby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowały elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. Przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 ord. pod., zebrany materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ord. pod. Wbrew stanowisku skarżącej, organ celny nie naruszył też art. 153 p.p.s.a. Organ prawidłowo zastosował się bowiem do zaleceń Sądu zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Lu 220/12. W celu określenia właściwej klasyfikacji samochodu przeprowadził dowód z przesłuchania świadka G.F. (zlecającego nabycie spornego pojazdu) oraz dowód z przesłuchania świadka M.G. Zebrane dowody, w tym zeznania wskazanych świadków, pozwoliły na ocenę stanu zakupionego samochodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na nieuprawnionym określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX 7 o numerze nadwozia [...] jako samochodu osobowego, w sytuacji gdy pojazd ten w chwili nabycia i przemieszczenia go na teren kraju nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. co w konsekwencji powoduje, że nabycie takie nie może stanowić tytułu dla opodatkowania podatkiem akcyzowym. 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: A) art. 3 § 1 i art. 153 p.p.s.a., polegające na pominięciu przez WSA w L. wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. (sygn. akt: I SA/Lu 220/12), a także nietrafne uznanie zaskarżonych decyzji organów podatkowych za prawidłowe, pomimo niewykonania wskazań wynikających z tego wyroku, w sytuacji, gdy takie wskazania określają kierunek działania organu przy ponownym rozstrzyganiu sprawy w toku postępowania administracyjnego, jak i determinują zakres kognicji w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zaś pominięcie wskazań przez organ I i II instancji skutkowało brakiem możliwości zebrania kompletnego materiału dowodowego wykazującego zasadnicze towarowe przeznaczenie pojazdu, a zaaprobowanie takiego działania przez Sąd doprowadziło do nietrafnego uznania prawidłowości decyzji organów podatkowych. B) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze strony, tj. do: - zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 ord. pod. polegającego na niezastosowaniu zasady zaufania do organów postępowania oraz zasady informowania w postaci jednostronnego profiskalnego postępowania organu celnego, mającego na celu określenie zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego, pomimo braku do tego podstaw; - postawionego organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ord. pod. w zakresie błędnego wskazania przez organ okresu, za który należą się odsetki od ewentualnej zaległości podatkowej. C) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. przez dokonanie wadliwej oceny działalności organu I i II instancji i uznanie przez Sąd I instancji, iż stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został wyjaśniony w sposób niewątpliwy i pełny, podczas gdy prawidłowa ocena postępowania organów obu instancji, w tym ocena: - zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu i przeznaczenia pojazdu w chwili jego nabycia przez skarżącą oraz w chwili przemieszczenia na teren kraju: • opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego - budowy i wyceny pojazdów na okoliczność ustalenia, jakie znaczenie ma dokonanie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wpisu "pojazd do przewozu osób do 8 miejsc siedzących" oraz tego, czy ze względów konstrukcyjnych możliwe jest całkowite usunięcie punktów kotwiących (punktów mocowania) siedzeń lub pasów w samochodzie Mazda CX 7, rok prod. 2010, w sytuacji gdy składają się one ze zespawanego w nadwoziu stałego gwintu; • oświadczenia od przedstawiciela strony, tj. J.Z. - na okoliczność rzeczywistego stanu pojazdu Mazda CX 7 w chwili przemieszczenia pojazdu na teren kraju, zakresu przeróbek dokonanych po sprowadzeniu, przed zarejestrowaniem pojazdu w Polsce; • informacji o stanie i przeznaczeniu pojazdu Mazda CX 7 od A., w tym o zwrócenie się do powyższego o przesłanie zdjęć i innych dokumentów odnoszących się do tego pojazdu; • zeznań świadka R.S., rzeczoznawcy urzędowego w zakresie zmotoryzowanego ruchu drogowego - na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu przez D. e.V. D., po dokonaniu przeróbek na ciężarowy; • dowodu z Opinii oraz Objaśnień do Opinii wydanej przez D. e.V. D. (oryginał oraz tłumaczenie przysięgłe w aktach sprawy) - na okoliczność stanu pojazdu w chwili kontroli technicznej i przeglądu przez D. e.V. D., po dokonaniu przeróbek pojazdu na ciężarowy; - wadliwego przyjęcia, w oparciu o pisemne wyjaśnienia producenta pojazdu Mazda Motor Poland i oględziny z dnia 10 czerwca 2011 r., że w chwili przemieszczenia samochodu na teren kraju miał on te same cechy, co w chwili jego wyprodukowania; - błędnego uznania, że dokonane zmiany w pojeździe, którego przemieszczenia dokonała strona, nie są zmianami trwałymi, a zatem nie zmieniły funkcji pojazdu na przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, pomimo tego, iż na terytorium Niemiec pojazd uzyskał świadectwo homologacji dla samochodów ciężarowych; - pominięcia wyjaśnień przedstawianych przez stronę co do stanu pojazdu w chwili jego nabycia i sprowadzenia na teren kraju; - wadliwego przyjęcia, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu Mazda CX 7 w chwili nabycia i przemieszczenia na teren kraju był przewóz osób, podczas gdy przeprowadzone dowody nie dają podstaw do takiego twierdzenia. prowadzi do wniosku, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia nie został wyjaśniony w sposób niewątpliwy i pełny. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Postawione w skardze zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. Istotne dla sprawy zarzuty kasacyjne koncentrują się na kwestii oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd I instancji w przedmiocie klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703, czyli uznania, że nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód jest samochodem osobowym. Dokonana ocena w okolicznościach faktycznych sprawy uznająca, że sporny samochód Mazda CX 7 jest samochodem osobowym nie narusza prawa. Za zasadną należało uznać ocenę Sądu I instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy można mówić o nadużyciu prawa. Pojęcie "nadużycie prawa" (sensu stricto) ma swoje początki już w prawie rzymskim, wyraża się ono premią male nostro iure uti non debemus (nie można czynić ze swego prawa złego użytku, który prowadziłby do nadużycia prawa). Posługiwanie się nim wymaga stwierdzenia, że: po pierwsze – komuś przysługuje dane prawo (prawo podmiotowe – wolność prawnie chroniona, kompetencja, uprawnienie); po drugie – korzysta on z tego prawa w sposób nieodpowiedni, niezgodny z celem, który to prawo ma realizować; ponadto, często też towarzyszy mu swoista "wola szkodzenia" innym. Dane zachowanie jest więc (pozornie) zgodne z "literą" ustawy, lecz niezgodne z jej "duchem" [...] Żaden system prawny nie jest na tyle kompletny, aby wykluczyć w ogóle możliwość obchodzenia przepisów, czy też nadużywania prawa. Zwalczanie niepożądanych działań związanych z niedoskonałością, niekompletnością prawa może się odbywać w drodze właściwej wykładni na etapie stosowania prawa. Możliwość nałożenia na jednostkę sankcji za nieprawidłowe posługiwanie się prawem wymaga od organu orzekającego w konkretnym przypadku posłużenia się wykładnia nie tylko literalną, lecz przede wszystkim także teleologiczną danego przepisu (przepisów) prawa, określenia granic prawa. [...] Pojęcie nadużycie prawa pojawiło się w prawie Unii Europejskiej (wcześniej prawo wspólnotowe) stosunkowo późno i nadal ewoluuje. Okoliczność tę należy wiązać z faktem, że w pierwszych dziesięcioleciach od powstania Wspólnot główny nacisk kładziono raczej na zapewnienie prawu wspólnotowemu pełnej efektywności i jak najszerszego spektrum zastosowania. Koncepcja nadużycia prawa przedstawia się jako ograniczenie w korzystaniu z prawa. Jako teoria ochronna, przeciwdziałająca nadmiernej penetracji porządku unijnego w systemy państw członkowskich, była sprzeczna z logiką integracyjną. Wykształciła się ona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w procesie twórczej interpretacji przepisów prawa unijnego (por. M. Godlewska: Pojecie nadużycia prawa w prawie UE (cz. I). Europejski Przegląd Sądowy – nr 6 z 2011 r.). Na gruncie podatkowym, o stworzeniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji nadużycia europejskiego prawa podatkowego, mówi R. Draba. Autor ten wskazuje, że w rozstrzygnięciu Kofoed Trybunał Sprawiedliwości UE uznał także, że art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane. Podmioty nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego. Stosowanie przepisów wspólnotowych nie może zostać rozszerzone tak dalece, by obejmowały praktyki stanowiące nadużycie, to znaczy czynności przeprowadzone nie w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz jedynie w celu skorzystania w sposób stanowiący nadużycie z ułatwień przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Formułując tę tezę Trybunał Sprawiedliwości przywołał swe wcześniejsze orzeczenia: wyrok TSUE z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C- 212/97; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02; wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-456/04, wyrok TSUE z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04. W dalszej części powołanego artykułu jego autor przywołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Emsland – Stärke GmbH. Dotyczył on sytuacji, w której wskazana niemiecka spółka wysyłała do Szwajcarii produkty rolne, dzięki czemu otrzymywała dopłaty eksportowe finansowane przez Wspólnotę Europejską. Towary eksportowane przez spółkę wracały jednak z powrotem do Niemiec reeksportowane przez spółki szwajcarskie. Trybunał, rozpoznając tą sprawę sformułował dwa warunki, które decydują o uznaniu, czy miało miejsce nadużycie prawa. Po pierwsze, aby stwierdzić nadużycie prawa powinny zachodzić obiektywne okoliczności wskazujące, iż pomimo zachowania warunków sformułowanych przez prawo wspólnotowe, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Po drugie należy wziąć pod uwagę element subiektywny składający się z woli uzyskania korzyści poprzez wykreowanie sztucznych warunków umożliwiających skorzystanie z przywilejów przewidzianych przez prawo. Tenże subiektywny element może być wykazany na przykład poprzez udowodnienie istnienia porozumienia pomiędzy eksporterem z UE otrzymującym dotacje a importerem pochodzącym spoza Unii Europejskiej. Wyrok ten uważany jest za otwarcie możliwości zastosowania koncepcji nadużycia prawa podatkowego poprzez zastosowanie ogólnej zasady nadużycia prawa do prawa finansowego. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości UE nie wskazał na istnienie takiej ogólnej zasady w prawie europejskim, ale Komisja Europejska i komentatorzy dostrzegli jej stosowanie przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Istnienie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane, zostało potwierdzone literalnie przez Trybunał Sprawiedliwości UE w późniejszym wyroku Kofoed, przywołanym już we wcześniejszych rozważaniach (por. R. Draba: Przeciwdziałanie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania w wybranych dyrektywach z zakresu podatków bezpośrednich. Krytyka Prawa, tom 7 s. 135-156). Przełomowym rozstrzygnięciem, gdzie po raz pierwszy zastosowano zasadę nadużycia prawa europejskiego do europejskiego prawa podatkowego był wyrok Trybunału Sprawiedliwości C-255/02 w sprawie Halifax. Trybunał postawił w nim tezę, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku w sprawie Halifax Trybunał Sprawiedliwości skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). W komentarzu do tego orzeczenia A. Bącal i A. Zalasiński stwierdzają, że instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Trybunał niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne (zob. wyroki TS: z dnia 3 grudnia 1974 r. w sprawie 33/74 Johannes Henricus Maria van Binsbergen v. Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor de Metaalnijverheid, ECR 1974, s. 1299; z dnia 7 lutego 1979 r. w sprawie 115/78 J. Knoors v. Secretary of State for Economic Affairs, ECR 1979, s. 399; z dnia 27 września 1989 r. w sprawie 130/88 C.C. van de Bijl v. Staatssecretaris van Economische Zaken, ECR 1989, s. 3039; z dnia 3 października 1990 r. w sprawie 61/89 Postępowanie karne przeciwko Marc Gaston Bouchoucha, ECR 1990, s. I-3352; z dnia 7 lipca 1992 r. w sprawie C-370/90 The Queen v. Immigration Appeal Tribunal i Surinder Singh, Ex parte Secretary of State for the Home Department, ECR 1992, s. I-4265; z dnia 3 lutego 1993 r. w sprawie C-148/91 Vereniging Veronica Omroep Organisatie v. Commissariaat voor de Media, ECR 1993, s. I-487; z glosą W. Hinsa, CMLR 1994, s. 901–911; z dnia 5 października 1994 r. w sprawie C-23/93, TV10 v. Coommissariat voor de Media, ECR 1994, s. I-1495, z glosą P.J. Wattela, CMLR 1995, s. 1257–1270. Zob. także L.H. Hansen, The Development of the Circumvention Principle In the Area of Broadcasting, Legal Issues of European Integration 1999, nr 2, s. 119 i n.; A. Zalasiński, Obejście prawa krajowego z wykorzystaniem europejskiego prawa wspólnotowego (w:) Studia z prawa publicznego, red. K. Lubiński, Toruń 2001, s. 237–261). W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax dokonana została adaptacja zasady nadużycia prawa wypracowanej w prawie rynku wewnętrznego na grunt wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. A. Bącal, A. Zalasiński: Komentarz do wyroku TS z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, [w:] W. Nykiel i A. Zalasiński (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, Warszawa 2014). Instytucja nadużycia prawa podatkowego funkcjonuje nie tylko w podatku od towarów i usług, ale i na gruncie systemu podatku akcyzowego. W dyrektywie Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), zwanej dyrektywą horyzontalną – podstawowym akcie unijnym regulującym podatek akcyzowy – prawodawca wspólnotowy instytucję nadużycia prawa przywołuje w preambule do tej dyrektywy, jak i przy konstrukcji kilku przepisów prawa, a mianowicie w: art. 11, art. 14 ust. 3, art. 16 ust. 1, art. 39 ust. 3 dyrektywy. Wielokrotne powołanie w dyrektywie horyzontalnej instytucji nadużycia prawa, wskazuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – że instytucja ta na gruncie systemu tego podatku odgrywa także doniosłą rolę i to nie tylko w ramach wskazanych przepisów, ale na płaszczyźnie całego aktu prawnego, ze względu na wcześniej już przywołany argument niemożliwości stworzenia w praktyce kompletnego systemu prawa, wykluczającego w ogóle możliwość nadużywania prawa, przewidzenia i uregulowania wszystkich przypadków nakierowanych na działania oszukańcze. Przykładem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie nadużycia prawa podatkowego na gruncie podatku akcyzowego, jest wyrok TSUE w sprawie C-494/04, w którym to Trybunał stwierdził, że ustawodawstwo krajowe, które umożliwiłoby nabywcy oznaczeń (znaków skarbowych) uzyskanie zwrotu pieniędzy w razie powołania się po prostu na ich utratę, mogłoby sprzyjać nadużyciom i oszustwom. Tymczasem zapobieganie tego rodzaju nadużyciom i oszustwom stanowi właśnie jeden z celów realizowanych za pomocą prawodawstwa wspólnotowego. Tym samym niewątpliwie, jak to już wcześniej wskazano przywołując szeroko orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jednym z celów prawodawstwa wspólnotowego jest zapobieganie nadużyciom. Cel ten precyzowany jest normatywnie w regulacjach unijnych, jak i w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości powstałym w wyniku stosowania prawa. Zauważyć dalej należy, że prawo krajowe winno być interpretowane w zgodzie z celami dyrektyw, jak i też przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Wykładnia prawa krajowego zgodnie z dyrektywami nie ma jednoznacznej podstawy traktatowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i piśmiennictwie wskazuje się na dwie takie podstawy obowiązku (zasady) wykładni zgodnej z dyrektywami, a mianowicie na art. 249 akapit 3 TWE, który wymaga od państwa członkowskiego osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę oraz na art. 5 (obecnie 10) TWE, który nakłada na państwo członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich środków zapewniających wykonanie zobowiązań państw członkowskich (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE). Sąd krajowy stosujący prawo krajowe musi – w zakresie jaki jest tylko możliwy – interpretować prawo krajowe tak aby było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 438). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po raz pierwszy wprost sformułował nakaz wykładni zgodnej z dyrektywami (wykładni pro wspólnotowej) w wyroku 14/83 von Colson. Uznał wtedy, że obowiązek wykładni zgodnej z dyrektywami jest związany z osiągnięciem rezultatu zawartego w dyrektywie. Podkreślić zatem jeszcze raz wypada, że Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie dotyczącym podatków stawia jednoznaczną tezę, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego, tak aby objąć nimi praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że krajowe organy i sądy czuwać powinny nad przestrzeganiem tej zasady (por. np. wyrok C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w wyroku tym Trybunał powołuje też swe wcześniejsze orzecznictwo dotyczące nadużycia i oszustw podatkowych). Wprawdzie samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, ale na mocy przepisów ustawowych, w zgodzie z przepisami wspólnotowymi (art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej), prawodawca krajowy rozszerzył zakres funkcjonowania systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na te wyroby. Tak więc uprawnione jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosowanie do tych produktów (samochodów osobowych) orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w zakresie zapobiegania oszustwom i nadużyciom. Za uzasadnioną w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać ocenę Sądu I instancji o nadużyciu przez Spółkę prawa. Ocenę tą usprawiedliwiają dokonane przez podatnika czynności. Osoba będąca przedstawicielem spółki G.F. telefonicznie zleciła zakup przedmiotowego samochodu na terenie Niemiec. Przedstawiciel spółki wiedział, że samochód ten (Mazda CX 7) uległ przebudowie polegającej na demontażu drugiego rzędu siedzeń, demontażu wyposażenia bagażnika, tj. podłogi, miękkiej tapicerki, koła zapasowego i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, w przestrzeni za przegrodą podłogi wyposażonej w matę antypoślizgową i haki do mocowania ładunków. W takim stanie samochód został przedstawiony do badania technicznego, w wyniku którego zmianie uległa homologacja przedmiotowego pojazdu na ciężarową. Następnie, jak wskazuje Sąd I instancji, jeszcze przed przemieszczeniem tego samochodu na teren kraju G.F. zlecił demontaż podsufitki wraz z wyposażeniem (tj. demontaż oświetlenia, uchwytów pasażerów), demontaż szyb z drzwi tylnych lewych i prawych, demontaż szyby z klapy bagażnika oraz demontaż szyb stałych zamontowanych w tylnych błotnikach. Szyby te zastąpiono wcześniej przygotowanymi blaszanymi panelami w kolorze czarnym. Ponadto zdemontowano obicia tapicerskie w przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń i oprzyrządowanie elektryczne drzwi tylnych prawych i lewych, a także za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano płyty wysokości około jednego metra wzdłuż przestrzeni ładunkowej uniemożliwiające dostęp do przestrzeni ładunkowej od strony otwieranych drzwi tylnych lewych i prawych. Przeróbki te były dokonane pomiędzy dniem uzyskania homologacji ciężarowej, a dniem odbioru samochodu od sprzedającego. G.F. zeznał, że uczestniczył w zakupie tego samochodu na terenie Niemiec, a przebudowy tego pojazdu na terenie Niemiec dokonano po to, aby Spółka mogła zaoferować sprzedaż samochodu z możliwością odliczenia podatku VAT. Ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju niezwłocznie po jego nabyciu, tj. w okresie od 29 kwietnia 2010 r. do 3 maja 2010 r. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju samochód został zarejestrowany w dniu 12 maja 2010 r. jako samochód ciężarowy dwuosobowy. W dniu 17 maja 2010 r. dokonano zmian w przedmiotowym pojeździe. Z samochodu wymontowano przegrodę umieszczoną pierwotnie za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd siedzeń. Za tylnymi siedzeniami zamontowano (przemieszczono) przegrodę oddzielającą przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Równocześnie przy tych pracach wymieniono panele metalowe w tylnych drzwiach (2 sztuki) w klapie tylnej i tylnych częściach karoserii na szyby. W wyniku zmian liczba miejsc siedzących zmieniła się z dwóch na cztery. Opis zmian dokonanych w pojeździe, jak wskazuje Sąd I instancji, zawiera załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 17 maja 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, krótkotrwały i odwracalny charakter zmian świadczy o ich tymczasowości, a okoliczności faktyczne tych zmian przekonują, że działania te miały na celu wyłącznie korzyści podatkowe, w tym przede wszystkim niezapłacenie podatku akcyzowego. Przekonuje do tego charakter zmian dokonanych w pojeździe, pozbawiały bowiem one samochód elementów charakteryzujących towary zaliczane do kodu CN 8703. Dwa miejsca siedzące, brak okien wzdłuż dwubocznych paneli, brak okien w tylnych drzwiach i klapie tylnej, zamontowana przegroda oraz brak wyposażenia wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zmiany te nie uprawniają – ze względu na swój szeroki zakres – do zaakceptowania twierdzenia podatnika, że chodziło jedynie o możliwość odliczenia podatku VAT przez ewentualnego nabywcę tego pojazdu. Dodać do tego należy, że sama Spółka wprost bowiem wskazywała na gruncie sprawy akcyzowej, że działania te zmierzały do zmniejszenia obciążeń fiskalnych. W takiej sytuacji faktycznej, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji o nadużyciu prawa, jest w pełni usprawiedliwione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystywanie niezgodnie z jego przeznaczeniem wyłączenia spod opodatkowania akcyzą przewidzianego dla samochodów nieosobowych (CN 8704), do samochodów (8703), którym krótkotrwale zmieniono przeznaczenie na nieosobowe, prowadzi do nadużycia prawa. W myśl art. 1 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Z art. 82 ustawy zasadniczej, pierwszego przepisu regulującego obowiązki obywateli, wynika, że obowiązkiem obywatela polskiego jest wierność Rzeczypospolitej Polskiej oraz troska o dobro wspólne. Ta troska, w świetle art. 84 Konstytucji, obejmuje obowiązek każdego do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W preambule do Konstytucji prawodawca mówi jednoznacznie: "równi w prawach i w powinnościach wobec dobra wspólnego". Z orzecznictwa NSA wynika, że dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 33/04, LEX nr 129901). Wierność Rzeczypospolitej oraz troskę o dobro wspólne wskazano jako pierwszy z obowiązków. Artykuł 1 Konstytucji określa państwo jako wspólne dobro wszystkich obywateli, a więc jako wartość społeczną, z czego wynika że wszyscy obywatele mają jednakowe obowiązki wobec państwa. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w świetle art. 32 "wszyscy są wobec prawa równi". Równość praw oznacza także w konsekwencji przyjęcie na siebie i obowiązków, od których nikt nie może być zwolniony. Stąd też w pełni uzasadnione jest nałożenie na wszystkich obywateli troski o wspólne dobro. [...] Życie społeczne kształtuje się i rozwija w państwie, gdzie może wystąpić kolizja między dobrem wspólnoty obywateli a prawami jednostki. Konstytucja wyraża stanowisko, iż w takich przypadkach może wystąpić konieczność i możliwość ograniczenia wolności i praw jednostki w interesie wspólnego dobra (por. W. Skrzydło, Komentarz do art. 1 i art. 82 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stan prawny 2013.03.01). Zjawisko nadużycia prawa podatkowego jest szkodliwe i nie zasługuje na aprobatę, odbywa się bowiem ono kosztem państwa (niższe zasoby budżetu), społeczeństwa (mniej środków finansowych na cele społecznie użyteczne), a także kosztem uczciwych przedsiębiorców i pozostałych podatników, na których w wyniku takich działań przenosi się ciężar utrzymania Rzeczypospolitej Polskiej. Strona poprzez krótkotrwałą odwracalną przeróbkę pojazdu nie może zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad narzuconych przez państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia przepisów Konstytucji, w szczególności art. 84 Konstytucji RP. Nie można zatem zaaprobować w świetle wartości konstytucyjnych działań podatników nakierowanych na osiąganie indywidualnych korzyści finansowych nieprzewidzianych w konkretnych regulacjach prawnych. Mając powyższe na względzie wszystkie zarzuty kasacyjne natury procesowej związane z dokonaną oceną ustalonego stanu faktycznego, przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów), naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zasady informowania, jak i niepodporządkowanie się związaniu, które wynikało z wcześniejszego orzeczenia – należało uznać za nieusprawiedliwione. Tym samym nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie. Zasadnie bowiem przyjęto, że w sprawie opodatkowaniu podlegał samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego okresu, za który należą się odsetki za zwłokę, stwierdzić należy, że zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną powołał się na treść art. 106 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisu tego bowiem wynika, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku powstaje nie później niż w dniu rejestracji pojazdu (12 maja 2010 r.). Zatem dniem naliczania odsetek zgodnie z art. 53 § 4 ord. pod., był 13 maja 2010 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.