I FSK 1824/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 457/14 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 457/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. Organ podatkowy stwierdził zawyżenie kwoty do zwrotu o 462.000 zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.740 zł. Swoje rozstrzygnięcie oparł o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że Spółka R. wystawiła na rzecz firmy U[...] M. R. fakturę VAT dokumentującą sprzedaż praw własności nieruchomości położonych w C. i w M. Według organu Spółka R. dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem Budżetu Państwa chcąc uzyskać zwrot podatku VAT zawyżony o kwotę 3.450.326 zł. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P[...] M. S.A. oraz Z[...] M. w C. Sp. z o.o. Takie zaś zachowanie posłużyło do nadużycia mechanizmu podatku od towarów i usług i jako takie spotkało się z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem organu, spółka R. nabyła towary zaliczane do środków trwałych (między innymi środki trwałe wymienione w spornej fakturze VAT, będące następnie przedmiotem przewłaszczenia przez R. M. R.) w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz udaremnienia lub uszczuplenia należności wierzycieli poprzez wyprowadzenie majątku z zagrożonych upadłością Spółek M. S.A. i M. Sp. z o.o. do powiązanej spółki R.. Czynności do jakich doszło pomiędzy spółkami M. S.A. i M. Sp. z o.o., a powiązaną spółką z o.o. R. oraz czynności dokonane pomiędzy M. R. a R. H., w powiązaniu ze sp. z o.o. R., były ze sobą nierozerwalnie związane i miały na celu obejście przepisów prawa. Organ podał, że z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem wskazanych podmiotów gospodarczych było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez R. Sp. z o.o. przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez P[...] M. S.A. oraz Z[...] M. w C. Sp. z o.o. W dalszej kolejności natomiast, uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w kwocie 462.000 zł i wyprowadzenie majątku z upadłych Spółek M. S.A. i M. Sp. z o. o, poprzez przeniesienie własności nieruchomości wyszczególnionych w spornej fakturze VAT na M. R. Wyprowadzenie majątku Spółek P[...] M. oraz Z[...] M. w C. w świetle ich nieuchronnej upadłości doprowadziło do pokrzywdzenia ich wierzycieli. Zawarcie umowy, opisanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 16 października 2012 r. oraz udokumentowanej fakturą VAT z dnia 16 października 2012r., miało na celu nie tylko uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, ale świadczyło o próbie dalszego wyprowadzenia majątku z upadłych Spółek M. S.A. i M. sp. z o.o, poprzez przeniesienie własności nieruchomości na Stronę przedmiotowego postępowania. Tym samym sporna faktura zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez uznanie, że zawarcie przez Skarżącą umowy z dnia 16 października 2012 r. potwierdzonej sporną fakturą VAT miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a wystawiona faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu, że zgromadzony materiał dowodowy obrazujący szereg następujących po sobie czynności zaplanowanych przez powiązane podmioty wskazywał jednoznacznie, że z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem tych podmiotów gospodarczych było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez R. Sp. z o.o. przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez P[...] M. S.A. oraz Z[...] M. w C. Sp. z o.o. W dalszej kolejności natomiast, uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w kwocie 462.000,00 zł i wyprowadzenie majątku z upadłych Spółek M. S.A. i M. Sp. z o. o, poprzez przeniesienie własności nieruchomości wyszczególnionych w spornej fakturze VAT na M. R. Wyprowadzenie majątku Spółek P[...] M. oraz Z[...] M. w C. w świetle ich nieuchronnej upadłości doprowadziło do pokrzywdzenia ich wierzycieli. Zawarcie umowy, opisanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 16 października 2012 r. oraz udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 16 października 2012r., miało na celu nie tylko uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, ale świadczyło o próbie dalszego wyprowadzenia majątku z upadłych Spółek M. S.A. i M. sp. z o. o, poprzez przeniesienie własności nieruchomości na Stronę przedmiotowego postępowania. Tym samym sporna faktura zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. 3.3. Według Sądu, podnoszone przez Stronę argumenty potwierdzające zachowanie wszelkich wymogów formalnoprawnych nie wpływały na zmianę oceny przedsięwziętych działań. Sam fakt nabycia nieruchomości nie był przez organ podatkowy kwestionowany. Organ udowodnił jednak, że nabycie nieruchomości posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT oraz wyprowadzenia majątku w postaci nieruchomości opisanych na fakturze ze Spółki R. do majątku M. R. 3.4. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie także materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. W sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanych w decyzji środków trwałych, że zakwestionowana transakcja jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa, co doprowadziło do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zatem ramy te objęły również prawo wspólnotowe. 3.5. Jak ustalono zakwestionowano fakturę VAT nr [...] z dnia 16 października 2012 r. wartość netto 2.116.260,16 zł, wartość VAT 463.739,84 zł, (razem: 2.580.000,00 zł), której zgodnie z opisem, przedmiotem jest własność określonych nieruchomości. Wystawiona przez Spółkę R. przedmiotowa faktura miała bezpośredni związek z umową o przeniesienie praw na zabezpieczenie zawartą pomiędzy M. R. (pożyczkodawcą), a M. S. R. - prezesem Spółki z o.o. R.. Sąd uznał, że istotną dla sprawy kwestią był fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w Spółce R. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w tym zakresie decyzję z dnia 10 grudnia 2012r. Nr [...], która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia z dnia 25 marca 2013 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. I SA/Bd 378/13 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki R., w uzasadnieniu podzielając argumentację organów. Organ kontroli skarbowej uznał, że zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężnej oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane Spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce R. z tytułu otrzymanych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się z powyższym stanowiskiem w całej rozciągłości. W swojej decyzji wyraził ocenę, że wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, prowadziły do wniosku, że w wyniku ujawnionego procederu dokonanego przez podmioty powiązane, Spółka R. dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem Budżetu Państwa chcąc uzyskać zwrot podatku VAT zawyżony o kwotę 3.450.326 zł. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P[...] M. S.A. oraz Z[...] M. w C. Sp. z o.o. 3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ wykazał, że rozpatrywana sprawa była przypadkiem, w którym nadużycie prawa było ewidentne, choć zakamuflowane. Środki prawne jakie zastosował organ ograniczyły się jedynie do danego nadużycia. Nie naruszono tu zasady pewności prawa, gdyż wiadomym jest, że pozorne układanie stosunków kończy się ich zakwestionowaniem. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zarzucono naruszenie przepisów: - art. 2 w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania, polegające na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku wydania przez organy podatkowe decyzji bez podstawy prawnej i orzeczenie w oparciu o zasady prawa UE nieimplementowane do prawa krajowego; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1-2 KC w stanie faktycznym, w którym przepisy te mają zastosowanie; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie: a) po pierwsze, dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; b) po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu w sposób jednoznaczny i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez Sąd w innych postępowaniach sądowoadministracyjnych, których okoliczności pozostają poza zakresem sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że kwestionowane czynności prawne stanowiły obejście ustawy bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania. 6.3. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie można podzielić bowiem stanowiska pełnomocnika strony co do braku wskazania w uzasadnieniu orzeczenia w sposób jednoznaczny i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sąd jednoznacznie stwierdził, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności (vide str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd pierwszej instancji odwołuje się wprawdzie do zasady nadużycia prawa wspólnotowego oraz zakresu jej zastosowania, jednak czyni to uzupełniając swoje stanowisko co do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia. 6.4. Niezasadne były również zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia poczynione przez Sąd w innych postępowaniach sądowoadministracyjnych, których okoliczności pozostają poza zakresem sprawy. W ramach tego pierwszego zarzutu strona w istocie dąży do podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Wskazuje, że dokonana pomiędzy Skarżącą, a Spóką R. czynność prawna została dokonana zgodnie z przepisami prawa i nie miało to na celu obejście prawa celem uzyskania korzyści podatkowej. Z argumentacją autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Podnoszone przez pełnomocnika strony twierdzenia dotyczące zachowania formalnych wymogów dokonanych czynności nie przesądzają o tym, że Skarżąca nie uczestniczyła w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy nie kwestionował nabycia przez Skarżącą nieruchomości. Organ pierwszej instancji udowodnił zaś, że nabycie nieruchomości posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT oraz wyprowadzenia majątku w postaci nieruchomości opisanych na zakwestionowanej fakturze. Co jednak tutaj istotne, i czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, decydujące znaczenie dla oceny faktycznego charakteru tych czynności, miała sekwencyjność szczegółowo opisanych przez organy czynności, które ostatecznie skutkowały żądaniem bezpodstawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się przy tym do argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 378/13. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, powołanie się na przywołany wyrok nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę wyszedł poza jej granice. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić rozpoznania sprawy innej sprawy niż ta w której wniesiono skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, odwołując się do okoliczności przedstawionych w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 378/13, zobrazował schemat w oparciu o który działały powiązane podmioty, w celu wyeksponowania roli Skarżącej oraz jej brata R. H. Odwołanie się do tego wyroku i poruszanych w nim kwestii było, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wręcz istotne. Z decyzji objętych kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 378/13 wynikało, że spółka R. nabyła towary, zaliczane do środków trwałych (między innymi środki trwałe wymienione w spornej w fakturze VAT nr [...] z dnia 16 października 2012 r., będące następnie przedmiotem przewłaszczenia przez R. M. R.) w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz udaremnienia lub uszczuplenia należności wierzycieli poprzez wyprowadzenie majątku z zagrożonych upadłością Spółek M. S.A. i M. Sp. z o.o. do powiązanej spółki R. Trudno zatem czynić tutaj zarzut Sądowi pierwszej instancji, gdy ten, na poparcie swojego stanowiska odwołał się do okoliczności, które dotyczyły bezpośrednio Skarżącej. W toku rozpoznania niniejszej sprawy, zważyć przy tym należy, że wspomniany wyrok o sygn. akt I SA/Bd 378/13 jest prawomocny, gdyż skarga kasacyjna od niego została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, za trafną uznał konkluzję organów podatkowych, że jedynym celem powiązanych spółek było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza akt sprawy pozwala zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanych w decyzji środków trwałych, że zakwestionowana transakcja jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa, co doprowadziło do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowania bez uchybienia wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom Ordynacji podatkowej. 6.5. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że kwestionowane czynności prawne stanowiły obejście ustawy bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W świetle art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak to wskazał organ odwoławczy na stronie 15 decyzji. W niniejszej sprawie brak było uzasadnienia do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem określonym w art. 199a § 3 O.p., gdyż ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14). Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 1 i § 3 O.p. 6.6. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania, polegające na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku wydania przez organy podatkowe decyzji bez podstaw prawnej i orzeczenie w oparciu o zasady prawa UE nieimplementowane do prawa krajowego. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Na taką też podstawę wskazał Sąd pierwszej instancji. Okolicznością bezsporną jest, że Sąd pierwszej instancji w ramach swoich rozważań wskazał na tzw. klauzulę nadużycia prawa, odnosząc się przy tym do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. (I SA/Wr 1465/10). Z tego też wyroku Sąd pierwszej instancji zaczerpnął stwierdzenie, że "zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych". Jednak, jak to już zostało stwierdzone w pkt 6.3., analiza uzasadnienia Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że przedstawione w tym zakresie twierdzenie uzupełniały stanowisko co do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia. Tym samym za bezpodstawne należało uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby Sąd oparł swoje orzeczenie nie o przepisy prawa wewnętrznego, ale o klauzulę obejścia prawa, niemającej odzwierciedlenia w prawie krajowym, czym działał na niekorzyść podatnika. 6.7. Niezasadne były zarzuty naruszenia: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1-2 KC; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W odniesieniu do rozumienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1-2 KC Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że wykładni tych przepisów należy dokonywać – co podnosił również Sąd pierwszej instancji – z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Oczywiście organy podatkowe – jak wielokrotnie było akcentowane na gruncie tej sprawy – nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego (na stanowisko takie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, dostępne w bazie internetowej CBOSA). W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanych w decyzji środków trwałych, że zakwestionowana transakcja jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa, co doprowadziło do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zastosowanie zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1-2 KC było prawidłowe. 6.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.