I FSK 1844/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 635/14 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 635/14, uwzględnił skargę A. G. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 31 marca 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca złożyła 9 września 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację podatkową VAT–7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. do 20 stycznia 2014 r. nie uważał się za organ właściwy miejscowo, chociaż Skarżąca zmieniła adres zamieszkania 1 października 2013 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca domaga się zwrotu podatku związanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz podmiotów z Niemiec i Litwy. W celu zweryfikowania prawidłowości wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych o potwierdzenie dokonania transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że zasadność zwrotu wymaga przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji, stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 6 u.p.t.u. oraz art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług po upływie terminu do jego dokonania; - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 6 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347.1) poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, czym naruszono zasady proporcjonalności; - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonym postanowieniu; - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zwrotu jest uzasadniona wyłącznie wówczas, gdy istnieją "istotne wątpliwości" co do jej zasadności. Stosując ten środek obowiązkiem organu jest wytłumaczyć podatnikowi, dlaczego termin zwrotu został wydłużony, jak również określić przewidywany czas weryfikacji. Tymczasem organy podatkowe stwierdziły jedynie, że powzięły wątpliwości co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w celu jej wyjaśnienia wystąpiły do zagranicznych administracji podatkowych. Nie wyjaśniając podatniczce, dlaczego transakcje te wymagają weryfikacji, organy naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). 3.3. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy, który wyda postanowienie w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., do uzasadnienia wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu podatku, wskazania jakie ustalenia zamierza podjąć w ramach weryfikacji oraz określić czas jaki przewiduje na zakończenie weryfikacji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organy niewłaściwe zastosowały przywołany przepis, ponieważ nieprawidłowo uzasadniły postanowienie o konieczności zweryfikowania wniosku Skarżącej; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten wymaga wyjaśnienia podatnikowi wątpliwości organu i wskazania, jak długo organ będzie oczekiwał na odpowiedź zagranicznej administracji podatkowej oraz ile czasu potrwa weryfikacja wniosku. Pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy poprzez uchylenie postanowienia, nie wydanie wyroku na podstawie znajomości całych akt, nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku całego stanu sprawy i pominięciu okoliczności stanu faktycznego przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, chociaż w zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono okoliczności uzasadniające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu oraz wymieniono ustalenia, które miał zamiar przeprowadzić organ; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy poprzez zobowiązanie organu we wskazaniach co do dalszego postępowania do określenia przewidywalnego czasu zakończenia weryfikacji wniosku, chociaż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie stawia takiego wymogu. Ponadto realizacja tego obowiązku jest niemożliwa do wykonania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że organ naruszył wyrażone w nich zasady. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy w wystarczającej mierze wyjaśniły przyczyny, ze względu na które wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagał przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym nie można przypisać Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu tego podatku. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Innymi słowy, niezbędne jest zatem wystąpienie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Z akt sprawy wynika, że wątpliwości organu wzbudziła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta, której przedmiotem był granulat złota i platyny, czyli towarów określanych jako "wrażliwe". Zdaniem organu, przedmiot dostawy wymagał zbadania przebiegu transakcji i wystąpienia z wnioskiem do zagranicznej administracji podatkowej o zweryfikowanie jej prawidłowości. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahenta z Litwy przedmiotem transakcji były artykuły fryzjerskie. W tym przypadku wątpliwości organu wzbudziła data ich nabycia oraz rzetelność transakcji. Biorąc pod uwagę, że na tym etapie postępowania organ decyduje jedynie o konieczności zbadania zasadności zwrotu nadpłaty i przedłużenia terminu do dokonania tej czynności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można przypisać Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Przedstawione w motywach postanowienia organu II instancji racje są wystarczające. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko autora skargi kasacyjnej w zakresie uchybień interpretacyjnych Sądu pierwszej instancji, dotyczących art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z treści tego przepisu nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Przede wszystkim przepis ten wprost przewiduje, że zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową. Ponadto przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji wiązałoby się z nałożeniem na organ niemożliwego do zrealizowania obowiązku. Weryfikacja wniosku przeprowadzana jest bowiem w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, a więc postępowań, których dokładnej daty zakończenia nie można przewidzieć ze względu na ich charakter i złożoność. Innymi słowy, wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji, nie tylko wykracza poza językowe znaczenie tego przepisu, ale również prowadzi do nieracjonalnych i absurdalnych konsekwencji. W przypadku rozpoznawanej sprawy oznaczałoby to konieczność zakreślenia daty zakończenia działań organów zagranicznych administracji podatkowych. Tymczasem, jak trafnie zauważył pełnomocnik organu, przepisy wspólnotowe nie zobowiązują administracji obcego państwa do udzielenia odpowiedzi w ramach wymiany informacji w określonym czasie. Okres oczekiwania na odpowiedź uzależniony jest wyłącznie od jej działań. W konsekwencji powyższego, należy zgodzić się z organem, że wskazania sformułowane w zaskarżonym wyroku są sprzeczne z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 P.p.s.a. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.