II FSK 2837/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/15 w sprawie ze skargi M.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. nr IPPB4/415-989/14-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1443/15 ze skargi M. Z. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszaw działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący zwrócił we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawił, że w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, jednocześnie w tym okresie pozostawał w stosunku pracy i uzyskiwane dochody były opodatkowane według skali podatkowej. We wspomnianym okresie pozostał w związku małżeńskim. Skarżący wskazał, że dochody z pracy i dochody z działalności rozliczył dwoma osobnymi zeznaniami podatkowymi. Zadał pytanie, czy dopuszczalne jest rozliczenia otrzymanych przychodów ze stosunku pracy wspólnie z małżonką, przy równoczesnym osobnym rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego jest to dopuszczalne i odwołując się do wykładni z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f."), stwierdził, że wyłączenie w nim zawarte może być rozumiane tylko w ten sposób, że dotyczy ono dochodów ze źródeł wymienionych w tym przepisie, a nie wszystkich dochodów podatnika. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r. uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 6 ust. 1 i 2, 8 i 9, art. 9a ust. 2 i ust. 4 oraz art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że Skarżący nie może skorzystać z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków za 2011 r., gdyż jest osobą do której mają zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący podlega regulacjom zawartym ww. przepisie i norma w nim zawarta ma decydujące znaczenie dla braku możliwości skorzystania ze wspólnego opodatkowania małżonków, niezależne od okoliczności uzyskiwania dochodu ze stosunku pracy, opodatkowanego według skali podatkowej. Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c tej ustawy. Okoliczność dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (nawet bez faktycznego ich uzyskania), stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza). Okoliczność zastosowania w roku 2011 r. do dochodów Skarżącego przepisów art. 30c u.p.d.o.f. pozbawiała możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 tej ustawy (preferencyjne opodatkowanie). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zanegował brak możliwości wspólnego rozliczenia małżonków w sytuacji, gdy jeden z nich podlega co do części swoich przychodów opodatkowaniem podatkiem liniowym. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków - zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 30c tej ustawy przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%. Z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Sąd za zasadne uznał stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym Skarżący nie mógł skorzystać z możliwości rozliczenia dochodów osiągniętych w 2011 r. wspólnie z małżonką, gdyż jest osobą do której mają zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jej rozpoznanie zgodnie z żądaniem ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym o kosztach zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik pozostający w związku małżeńskim, do którego ma zastosowanie art. 30 c u.p.d.o.f. nie może w ogóle (a nie tylko w zakresie dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym) skorzystać z możliwości wspólnego rozliczenia podatku dochodowego wraz z małżonkiem, 2. art. 2, art. 18, art. 32 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisu wskazanego w pkt 1 z pominięciem konstytucyjnych zasad: równości obywateli wobec prawa, demokratycznego państwa prawnego i ochrony rodziny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej oraz Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonał na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c i wyboru swojego w stosownym trybie nie zmienił (jak również nie zaprzestał prowadzenia tej działalności), to w stosunku do niego nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania wynikające z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez poszczególnych podatników - osoby fizyczne. Jednym wyjątków od tej zasadny jest przewidziana w art. 6 ust. 4 tej ustawy możliwość opodatkowania w danym roku podatkowym dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, uzależniona od konieczności spełnienia określonych warunków. Wspomniany wyżej art. 30c tej ustawy przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%. Z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy. Zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania podatkiem od osób fizycznych nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym, czyli w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1064/07). Dokonany we wspomnianym wyżej oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika przepisów art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia zasad wynikających z art. 2, art. 18 i art. 32 Konstytucji RP to należy wskazać, że stanowisko powyższe nie narusza przepisów Konstytucji RP. Znajduje ono uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Stoi w zgodzie z art. 84 ustawy zasadniczej, statuującym zasadę powszechności opodatkowania oraz art. 32 ustanawiającym zasadę równości. Nadto, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd I instancji stosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji oraz rozważał zasady konstytucyjne z nich wynikające. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.