II FSK 2721/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/15 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2721/16 Uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. w sprawie ze skargi P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą rozstrzygnięcia był stan faktyczny przedstawiony we wniosku strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na legalizację gazomierzy. Skarżąca wraz z innymi podmiotami tworzy podatkową grupę kapitałową, której przedmiotem jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Spółki z Grupy Kapitałowej wykorzystują w prowadzonej działalności gazomierze. Wydatki na nabycie gazomierzy, zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych, traktowane są jako wydatki na nabycie środków trwałych. Dla celów podatkowych spółki dokonują jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy koszt nabycia gazomierza jest niższy niż 3.500 PLN, a w przypadku, gdy koszt nabycia jest wyższy niż 3.500 PLN wydatki na nabycie gazomierza odnoszone są w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, według stawek przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Dla celów bilansowych, niezależnie od wartości zakupu gazomierza, koszty nabycia, stanowiące wartość początkową, odnoszone są w koszty bilansowe poprzez odpisy amortyzacyjne. Stawki amortyzacji dla celów bilansowych ustalane są w oparciu o ekonomiczny okres użyteczności gazomierza. Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.; dalej: "Prawo o miarach") przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania oraz użytkowane tylko wówczas, jeżeli posiadają odpowiednio ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację. W przypadku upływu okresu ważności legalizacji gazomierzy spółki dokonują demontażu gazomierza i poddają go ponownej legalizacji. Po pozytywnym przejściu etapu przygotowawczego urzędnik GUM odpłatnie poświadcza dokonanie legalizacji poprzez umieszczenie odpowiednich cech legalizacji na gazomierzu i wystawienie świadectwa legalizacji. W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 u.p.d.o.p., skarżąca może zaliczyć koszty z tytułu legalizacji gazomierzy, w tym głównie opłaty legalizacyjne, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółek jako zwiększenie wartości początkowej gazomierzy dla celów bilansowych? Zdaniem skarżącej, przedmiotowe koszty z tytułu legalizacji gazomierzy, jako pośrednio związane z przychodami, strona będzie mogła zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki. Skarżąca stwierdziła, że koszty poniesione na powtórną legalizację gazomierzy, należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w ewidencji księgowej na koncie środków trwałych (dla celów bilansowych). Wydatki te nie dotyczą bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy. Świadczenie ze strony organu legalizującego jest świadczeniem jednorazowym. Mimo, iż w wyniku legalizacji możliwie jest korzystanie z gazomierza w określonym czasie po legalizacji, to nie oznacza, że także w czasie należy rozliczać poniesione wydatki. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dokonana opłata legalizacyjna nie jest związana z żadnym świadczeniem na rzecz spółki, trwającym po legalizacji w dłuższym okresie (w tym dłużej niż rok podatkowy), ale jest związana jedynie z nabyciem świadectwa legalizacji. Innymi słowy "aktywność" podmiotu legalizującego ogranicza się do chwili wydania świadectwa legalizacyjnego. Zdaniem Skarżącej powtórna legalizacja gazomierzy nie stanowi także ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że koszty powtórnej legalizacji gazomierzy nie stanowią w świetle art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. ulepszenia środka trwałego. Organ nie zgodził się natomiast ze skarżącą jeśli chodzi o moment ujęcia wydatków w rachunku podatkowym, tj. że mogą być one zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych spółek jako zwiększenie wartości początkowej gazomierzy dla celów bilansowych. Minister Finansów powołał się na treść art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. i stwierdził, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podatnik dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozlicza w czasie - to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółki dla celów bilansowych powiększają wartość początkową gazomierzy i odnoszą w koszty wydatki na legalizację gazomierzy poprzez odpisy amortyzacyjne. Zatem dla celów bilansowych wydatki te ujmowane są w kosztach nie jednorazowo, lecz sukcesywnie - w miarę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wobec powyższego w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych również i dla celów podatkowych wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jednorazowo, lecz jako koszty pośrednie winny również być rozłożone w czasie (art. 15 ust. 4e-4d u.p.d.o.p). Z tego względu stanowisko wnioskodawczyni, że koszty z tytułu legalizacji gazomierzy strona będzie mogła zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sądu nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym wydatki, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich kwalifikacją dla celów rachunkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.. Jednocześnie jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Biorąc to pod uwagę Sąd I Instancji stwierdził, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust.4e w zw. z art.15 ust. 4d u.p.d.o.p. i uznanie przez Sąd, iż sformułowanie zawarte w przepisie podatkowym "ujęto koszt w księgach rachunkowych"- niezależnie od tego jak taki koszt podlega rozliczeniu- jest decydujące dla momentu potrącenia kosztu podatkowego z przychodem i ustalenia w ten sposób dochodu, gdy tymczasem właściwa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przepisy te winny być interpretowane w zgodzie z przepisami o rachunkowości. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy względnie o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę podatkowa grupa kapitałowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie jest bezsporne, że podatnicy mają, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Okoliczność tą prawidłowo wskazał i wyeksponował w swoim uzasadnieniu sąd I instancji. Podkreślić należy, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Używając w jednym przepisie wyrazu "koszt" ustawodawca oznacza nim ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. W zakresie analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma jednak odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, lecz do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast.). Ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Stanowisko takie prezentowane było jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1421/16; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczasowe stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego. Z tego względu, działając ma podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.