III SA/Wa 1059/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-954/14-3/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 22 grudnia 2014 r., Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko P. (dalej: "Skarżąca" lub "P.") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty przyłączeniowej: w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami za prawidłowe; w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżanej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca wraz z innymi podmiotami tworzy podatkową grupę kapitałową. P. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej i rozpoczęła działalność 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności P. jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności P. obejmuje m.in. wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju, zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą import gazu ziemnego do Polski, magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu, obrót paliwami gazowymi, dystrybucję paliwa gazowego. Skarżąca powołując się na art. 7 ust. 1, ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. Nr 54, poz. 348, dalej: "Prawo energetyczne") i stwierdziła, że Spółka dominująca i część spółek zależnych zawiera i zamierza zawrzeć umowy z podmiotami będącymi operatorami gazociągu przesyłowego, dystrybucyjnego (dalej: Operatorzy), których celem jest przyłączenie sieci gazowych podmiotu dominującego i spółek zależnych do sieci gazowych Operatorów. Za możliwość podłączenia się do sieci Operatorów ww. spółki ponoszą i ponosić będą na ich rzecz opłatę przyłączeniową. W celu umożliwienia podłączenia do sieci gazowej, poszczególni Operatorzy zobowiązują się do wykonania przyłącza, w skład którego w większości przypadków wejdzie gazociąg przyłączeniowy, stacja regulacyjno-pomiarowa, układy zaporowo upustowe średniego ciśnienia. W praktyce mogą zdarzyć się również przyłącza, które obejmują tylko wykonanie stacji regulacyjno-pomiarowej. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności 1-5 i 16 Ustawy CIT, może zaliczyć koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki dominującej i spółek zależnych na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych? Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej", jako pośrednio związane z przychodami, będzie mogła zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia na kontach rozliczeń międzyokresowych w ewidencji księgowej spółki dominującej i spółek zależnych. Skarżąca stwierdziła, że koszt opłaty przyłączeniowej powinien być więc rozliczony w momencie poniesienia, tj. ujęcia opłaty przyłączeniowej w księgach spółki dominującej i spółek zależnych na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Skarżącej, dniem poniesienia kosztu, jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy dla celów księgowych jest on rozliczany w czasie. Na poparcie swoje stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej mają związek z działalnością gospodarczą spółek z Grupy i ponoszone są w celu uzyskania przychodów, w związku z czym przy spełnieniu ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponieważ jednocześnie nie można tych wydatków powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym - to tym samym, jak słusznie uważa Skarżąca, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zatem stanowisko Skarżącej w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe. Organ nie zgodził się natomiast ze Skarżącą jeśli chodzi o moment ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym, tj. że mogą być one zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia na kontach rozliczeń międzyokresowych w ewidencji księgowej spółki dominującej i spółek zależnych. Odnosząc się do tej kwestii wskazał, że na gruncie u.p.d.o.p. rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (bezpośrednimi) a innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednimi) ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. i stwierdził, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska minister Finansów powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Ministra Finansów zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, tj. uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podatnik dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozlicza w czasie - to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W ocenie Ministra Finansów wynika z tego jednoznacznie, że Spółka dominująca i spółki zależne ewidencjonują i będą ewidencjonowały należne Operatorowi opłaty przyłączeniowe na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów, które to koszty, dla celów księgowych, rozliczane będą w czasie przez następne okresy. Minister Finansów stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów, koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej Skarżąca może sukcesywnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (jako koszty pośrednie), tj. w momencie aktywowania ich w koszty finansowe z konta rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów (art. 15 ust. 1, ust. 4d-4e u.p.d.o.p). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. — poprzez uznanie, że rachunkowa metoda rozliczania wydatków powinna być stosowana także w odniesieniu do podatkowego ujęcia tychże wydatków; - przepisów prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i działania w sposób budzący zaufanie — poprzez wydanie interpretacji niezgodnej ze stanowiskiem sądów administracyjnych prezentowanym aktualnie w orzecznictwie w sprawach podobnych, jak będąca przedmiotem niniejszej skargi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Ocenie Sądu poddana została prawidłowość stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym wydatki, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich kwalifikacją dla celów rachunkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Minister Finansów stwierdził, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Sąd orzekający w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) zwrotu wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11). Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1237/13 wszystkie publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego. Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.