II FSK 2677/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 132/16 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 132/1) oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarsko-gastronomicznych, wynajmu nieruchomości, prowadzenia kantoru, dla której prowadzono księgi rachunkowe oraz w spółce cywilnej pod nazwą PPUH "I." sp. c. L. G. i A. R. z udziałem w zyskach i stratach w wysokości 50 %, dla której prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w dniu 31 marca 2010 r. podatnik zawarł z Powszechną Kasą Oszczędności Bank Polski SA umowę kredytu inwestycyjnego dla posiadaczy rachunków bieżących Biznes Partner w na kwotę 10.000.000 zł na zakup od Skarbu Państwa udziału stanowiącego 75,72 % kapitału zakładowego spółki. W dniu 15 kwietnia 2010 r. skarżący zawarł z Ministrem Skarbu Państwa umowę sprzedaży udziału wymienionego przedsiębiorstwa, zawartej z Ministrem Skarbu Państwa; zapłata za nabyty udział została dokonana przelewem w dniu 9 kwietnia 2010 r. Z kolei w dniu 16 czerwca 2010 r. podatnik wydzierżawił od "K. [...]" sp. z o.o. dwa budynki dla celów prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności zaliczył w latach 2010 - 2012 kwotę 1.446 105,03 zł, na którą składały się: prowizja od uruchomienia omawianego kredytu, odsetki karne, odsetki od kredytu i prowizja od prolongaty spłaty kredytu oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, z czego w 2011 r. kwotę 581.617,59 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r., zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej kwoty i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku w kwocie 231.853 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 10.295 zł z tytułu nieuiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach płatności zaliczek. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że wszelkie wydatki poniesione przez skarżącego na odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, jakim są przychody kapitałowe, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., nie mogą być uważane za koszty podatkowe związane ze źródłem przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im: błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztu uzyskania przychodu, który nie był wydatkiem w rozumieniu tego przepisu, niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów związanych z zaciągniętym w ramach działalności gospodarczej kredytem na zakup udziału stanowiącego 75,72 % kapitału zakładowego sp. z o.o., a w konsekwencji nieuznanie tych wydatków za koszty podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 39/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2012 r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wszelkie wydatki poniesione przez skarżącego na odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, tj. przychody kapitałowe, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być uważane za koszty podatkowe związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W wyniku wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2402/13 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił w całości powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z dnia 23 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Jednocześnie wskazał, że nie zgadza się z sentencją i uzasadnieniem wyroku NSA sygn. akt II FSK 2402/13, natomiast podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013 r. I SA/Bd 39/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Wskazał, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., rozstrzygając sprawę związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2402/13. Sąd pierwszej instancji, za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która jednak nie polega na obrocie udziałami, akcjami czy papierami wartościowymi. Stąd wydatki na uzyskanie środków na zakup udziałów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Sporne w sprawie wydatki zostały poniesione na źródło przychodów w postaci przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dodał, że niedopuszczalne jest odliczanie wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów z określonego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako kosztów uzyskania przychodu z innego źródła tj. działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżył wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpatrzenie skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. z uwagi na tolerowanie przez Sąd zastosowania przez organy podatkowe przepisu z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f jako błędnej podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, mimo jednolitej linii orzeczniczej w tej sprawie; 2. art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustalenie pełnego stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy na podstawie całego materiału faktycznego, poprzez pominięcie faktu, że skarżący mógł prowadzić działalność związaną z obrotem kapitałami; 3. art. 190 p.p.s.a. przez wykroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy poza wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; 4. art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. przepisów postępowania. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 5. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na odsetki od kredytu zaciągniętego w działalności gospodarczej Skarżącego na zakup udziału w spółce kapitałowej; 6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na niezaliczenie do kosztów uzyskania wydatków na odsetki od kredytu zaciągniętego w działalności gospodarczej skarżącego na zakup udziału w spółce kapitałowej; 7. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie, że wszystkie przychody z tzw. kapitałów pieniężnych należy kwalifikować do powyższego źródła przychodów a nie te związane z działalnością gospodarczą do innego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. tj. z działalności gospodarczej mimo zapisów art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu 88/361/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 178, s. 5, Dz. Urz. UE - sp. 10-1-10. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, do którego źródła przychodów należy przypisać wydatki poniesione w związku z kredytem udzielonym za zakup przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej – takie jak prowizja od kredytu, odsetki karne, odsetki od kredytu, prowizja od prolongaty spłaty kredytu oraz kwota podatku od czynności cywilnoprawnych. Do takiego wniosku prowadzi lektura wyroku Sądu pierwszej instancji, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 39/13), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2402/13) oraz skargi kasacyjnej. Przy czym oceniając skargę kasacyjną należy mieć na uwadze związanie wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jak również art. 10 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku (art. 190 P.p.s.a.). 4.3. Mając na względzie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, która miałaby wykazać trafność zarzutów sformułowanych w jej petitum, ogranicza się tylko do kilku ogólnych stwierdzeń ponieważ pełnomocnik strony koncentruje się w znacznej mierze na zrekapitulowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem pełnomocnika strony, skoro Skarżący "osiągnął przychód ze źródła działalności gospodarczej to i wydatki związane z kredytem na zakup udziału znajdującego się w majątku jego przedsiębiorstwa także zaliczył do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem przychodów" (s. 6 skargi kasacyjnej). Jest to jednak jedynie stwierdzenie pewnej okoliczności, z którego nie można wywieść na czym miałoby polegać uchybienie przez organy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej pełnomocnik Skarżącego wskazał, że "WSA przy ponownym rozpatrzeniu skargi wykroczył poza wiążącą go wykładnię prawa ustanowioną przez NSA" – nie wyjaśniając przy tym w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć art. 190 P.p.s.a. W tym zakresie wywody pełnomocnika Skarżącego obarczone są zatem błędami uniemożliwiającymi przeprowadzenie merytorycznej oceny przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. 4.4. Mając na uwadze treść art. 190 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, wyrażonej w art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez zakwalifikowanie przychodów Skarżącego, związanych z nabyciem udziału w spółce z o.o., do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) Skoro Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można skutecznie wywieść skargi kasacyjnej na podstawie zarzutów pozostających w sprzeczności z tą wykładnią – a tak właśnie należy rozumieć zarzut naruszenia art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Jego zasadniczym celem jest bowiem wykazanie, że koszty związane z przychodem z kapitałów pieniężnych można zaliczyć do kosztów z działalności gospodarczej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2402/13) zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do uwzględnienia wykładni, "której istota sprowadza się do poglądu o niedopuszczalności odliczenia wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów z określonego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako kosztów uzyskania przychodu z innego źródła tj. działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.". Kierując się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że skoro Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem papierami wartościowymi – "wydatki na uzyskanie środków na zakup udziałów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze źródła jakim jest działalności gospodarcza. Sporne w sprawie wydatki zostały poniesione na źródło przychodów w postaci przychodów z kapitałów pieniężnych, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f." (s. 6 uzasadnienia wyroku). Tym samym rozpoznawany zarzut pozostaje w sprzeczności z wiążącą wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).