I SA/Bd 132/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę 1. W 2011r. A. R. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą: - indywidualnie pod nazwą [...] w zakresie usług hotelarsko- gastronomicznych, wynajmu nieruchomości, prowadzenia kantoru, dla której prowadzono księgi rachunkowe; - w spółce cywilnej pod nazwą [...] Sp. c. L. G. i A. R. z udziałem w zyskach i stratach w wysokości 50 %, dla której prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w dniu [...] marca 2010 r. podatnik zawarł z Powszechną Kasą Oszczędności Bank Polski SA umowę kredytu inwestycyjnego dla posiadaczy rachunków bieżących Biznes Partner w na kwotę [...]zł (w walucie polskiej) na zakup od Skarbu Państwa udziału stanowiącego 75,72 % kapitału zakładowego spółki pod firmą [...] sp. z o.o. z siedzibą we [...]. W dniu [...] kwietnia 2010 r. skarżący zawarł z Ministrem Skarbu Państwa umowę sprzedaży udziału wymienionego przedsiębiorstwa, zawartej z Ministrem Skarbu Państwa; zapłata za nabyty udział została dokonana przelewem w dniu [...] kwietnia 2010 r. Z kolei w dniu [...] czerwca 2010 r. podatnik wydzierżawił od [...] sp. z o.o. oba budynki, tj. "[...]" i "[...]", dla celów prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej na podstawie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa na okres 10 lat. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności zaliczył w latach 2010 - 2012 kwotę [...]zł, na którą składały się: prowizja od uruchomienia omawianego kredytu, odsetki karne, odsetki od kredytu i prowizja od prolongaty spłaty kredytu oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, z czego w 2011 r. kwotę [...]zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej kwoty i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł z tytułu nie uiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach płatności zaliczek. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że zakwalifikowanie osiągniętego przez osobę fizyczną przychodu do danego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, dalej "u.p.d.o.f.") ma wpływ na sposób opodatkowania tego przychodu, w tym także sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z oznaczonego źródła. Organ podkreślił, że poza sporem w sprawie jest, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego nie jest obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną. W takim przypadku przychody ze sprzedaży udziałów stanowią na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych odrębne źródło przychodów, niezależnie od tego, czy zbywa je przedsiębiorca, czy osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem organu skoro zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów to również koszty uzyskania przychodów należy wyodrębnić ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zauważył również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowizję od kredytu bądź spłatę odsetek itp. od klasyfikacji, czy też nazwy kredytu stosowanej przez instytucję finansową, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie ma bowiem faktyczne przeznaczenie kredytu. Organ stwierdził, że podatnik zaliczając w kontrolowanym roku podatkowym sporną kwotę [...]zł z tytułu: odsetek od kredytu i odsetek karnych, dotyczących kredytu na zakup kapitału zakładowego spółki naruszył normy dotyczące kosztów podatkowych w tym zwłaszcza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Za wydatki takie należy uznać nie tylko koszt główny danej operacji (tuttaj: [...] zł), ale również wszelkie nakłady, bez których niemożliwe byłoby nabycie omawianych udziałów, a zatem także wydatki będące konsekwencją tej transakcji. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszelkie wydatki poniesione przez skarżącego na odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, jakim są przychody kapitałowe, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być uważane za koszty podatkowe związane ze źródłem przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). 4. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im: - błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do kosztu uzyskania przychodu, który nie był wydatkiem w rozumieniu tego przepisu, - niezastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów związanych z zaciągniętym w ramach działalności gospodarczej kredytem na zakup udziału stanowiącego 75,72 % kapitału zakładowego [...] sp. z o.o., a w konsekwencji nieuznanie tych wydatków za koszty podatkowe. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 39/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w dnia [...] listopada 2012r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wszelkie wydatki poniesione przez skarżącego na odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, tj. przychody kapitałowe, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być uważane za koszty podatkowe związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wskazał, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być te koszty, które - mimo że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) - zostały wyraźnie wymienione w art. 23 jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem sądu poniesione przez skarżącego dodatkowe koszty miały związek z przychodem i zostały poniesione w celu jego uzyskania, w sprawie rozważyć jedynie należy, czy są to koszty związane z nabyciem udziałów, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f. Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd podkreślił, że analogicznie jak mający zastosowanie w sprawie art. 23 u.p.d.o.f. brzmi art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, art. 16 u.p.d.o.p. (art. 23 u.p.d.o.f.) zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że do wydatków na zakup akcji nie kwalifikują się wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej (prowizja bankowa, opłata skarbowa) i rozłożeniem kredytu na raty (odsetki). Zatem skoro koszty te nie są wydatkami na nabycie udziałów, to należy je kwalifikować stosując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając poniesione wydatki za koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji zdaniem sądu za uzasadnione należy uznać stanowisko strony, iż mimo twierdzeń organu co do odmienności sytuacji prawnej osób prawnych i fizycznych można stwierdzić, że w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i podlegają rozliczeniu na zasadach ogólnych. 7. W wyniku wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2402/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 8. Pismem z dnia 23 marca 2016r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Jednocześnie wskazał, że nie zgadza się z sentencją i uzasadnieniem wyroku NSA sygn. akt II FSK 2402/13, natomiast podziela poglad zaprezentowany w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013r. I SA/Bd 39/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 p.p.s.a. - wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowane akty nie naruszają prawa. 10. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy koszty związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie udziałów w spółce Skarbu Państwa [...] sp. z o.o. we [...] w postaci prowizji bankowej, odsetek od kredytu itp. skarżący mógł uznać za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (której przedmiotem nie był obrót udziałami i akcjami). 11. W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2402/13. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z ogólną normą zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, iż koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu. Aby bowiem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić wspomniany związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła (por. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 503-505/09 oraz II FSK 1836/09, publ.: http:orzeczenia.nsa.gov.pl). Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy przywołać uchwałę z dnia 22 czerwca 2015r. sygn. akt II FPS 1/15 w której wskazano, że w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych źródła przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., mają istotne znaczenie. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami wynikającymi z art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawę opodatkowania składa się w związku z tym suma dochodów cząstkowych. Przypisanie strumienia przychodów do określonego źródła ma wpływ na obliczenie dochodu ogólnego, zdefiniowanie pojęcia przychodu z tego źródła, na określenie podstawy opodatkowania, na zasady odliczania kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno ich wysokości, jak i możliwości ich odliczania), obowiązek zapłaty zaliczek, stawkę podatku, na sposób poboru podatku, na możliwość rozliczenia straty podatkowej (tylko w ramach danego źródła). Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r.,sygn.akt II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 302/13 z dnia 28 sierpnia 2013 r., publ. CBOSA), jak i w piśmiennictwie (por. B.Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14, M.Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, publik. W CBOSA) podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. 12. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2402/13, którym to skład rozpoznający ponownie skargę strony jest związany skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która jednak nie polega na obrocie udziałami, akcjami czy papierami wartościowymi. Stąd wydatki na uzyskanie środków na zakup udziałów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Sporne w sprawie wydatki zostały poniesione na źródło przychodów w postaci przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.10. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.o.p.d.o.f. źródeł przychodów wymieniona została w punkcie 3 – pozarolnicza działalność gospodarczą, zaś w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw. Według art. 17 pkt 6 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Skoro przychody ze sprzedaży udziałów zaliczone zostały do przychodów z praw majątkowych, to i koszty uzyskania tych przychodów będą pomniejszały przychód z tego źródła, a nie z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Reasumując podzielając pogląd NSA stwierdzić należy, że niedopuszczalne jest odliczanie wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów z określonego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako kosztów uzyskania przychodu z innego źródła tj. działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 13. Końcowo odnosząc się do pisma pełnomocnika strony skarżącej z dnia 23 marca 2016r., w którym zanegowano stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2402/13 podkreślić raz jeszcze należy, że w myśl art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2402/13, nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. Z powyższych powodów stanowisko strony wyrażone w powyższym piśmie nie zasługiwało na uwzględnienie. Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. [...]